我國非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅制度的完善.pdf

1、伴隨著國際資本的自由流動日益迅速，跨國企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的發(fā)生也越來越普遍。通常情況下，非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)交易較為復(fù)雜，且隱蔽性較強(qiáng)，不易被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，因此，為了獲取股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的最大化，越來越多的非居民企業(yè)采用間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式來規(guī)避本應(yīng)歸屬于其的所得稅義務(wù)，而由此引發(fā)的涉稅問題也越來越受到各國稅務(wù)部門的關(guān)注。近年來，隨著世界經(jīng)濟(jì)日益融為一體、各種商業(yè)模式日益更新，跨國企業(yè)的避稅行為也越來越頻繁，對此，世界各國紛紛加大了對各類國際

2、避稅活動的打擊力度。
　　為了應(yīng)對非居民企業(yè)通過間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)避稅的行為，我國相應(yīng)發(fā)布了一系列的文件。相關(guān)政策的陸續(xù)出臺，一方面，為我國對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)進(jìn)行稅務(wù)處理提供了相對完整的法律法規(guī)依據(jù)，另一方面，也由于其相對局限性和缺乏操作性而在稅收實(shí)踐中產(chǎn)生了不少爭議。
　　因此，本文旨在通過梳理我國非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅制度，進(jìn)一步思考我國現(xiàn)有政策存在的不足，并在此基礎(chǔ)上，結(jié)合國外對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的征稅經(jīng)驗(yàn)，

3、結(jié)合具體案例分析，力圖提出完善我國非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅制度的建議。該研究的進(jìn)行，一方面有利于推動我國在該稅收領(lǐng)域研究工作的進(jìn)展，從而完善我國相關(guān)所得稅理論;另一方面也利于推動我國稅務(wù)機(jī)關(guān)對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)避稅行為的打擊工作，維護(hù)我國稅收利益。因此，有其現(xiàn)實(shí)意義。
　　本文正文主要分為五部分:
　　第一部分主要是國內(nèi)外相關(guān)研究情況:(1)國外研究部分，首先，介紹了國際兩大范本OECD范本和UN范本對該類交易的稅收

4、管轄權(quán)分配問題和在非居民企業(yè)濫用稅收協(xié)定避稅時，兩個范本均允許來源國運(yùn)用國內(nèi)反避稅原則對該類避稅行為進(jìn)行規(guī)制的立場。其次，列舉了印度、澳大利亞和秘魯這三個國家對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅務(wù)處理，其對我國有一定的參考價值;(2)國內(nèi)研究部分，主要?dú)w納了股權(quán)轉(zhuǎn)讓制度的幾個問題:一是間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)征稅權(quán)問題。從文獻(xiàn)來看，大部分學(xué)者認(rèn)為我國對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅收管轄權(quán)存在爭議，缺乏上位法的依據(jù);二是在“合理商業(yè)目的”的界定上，部分學(xué)者認(rèn)為

5、我國稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則時過于主觀片面，不能從整體上把握該類交易的實(shí)質(zhì)，相關(guān)規(guī)定還有待完善;三是相關(guān)制度存在缺陷和征管存在難題?，F(xiàn)行政策引起的稅收管轄爭議和雙重征稅問題以及相關(guān)政策用語模糊等這些問題都是不可忽視的，而在征管中也存在著征管信息不對稱、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得難以計算等難題;四是梳理了我國大部分學(xué)者對該稅收問題的政策建議。
　　第二部分主要對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的基本概念與相關(guān)理論進(jìn)行了具體的闡述。首先，界定了非居

6、民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的概念;其次，介紹了非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的基本模式和常見模式;再者，闡述了境外投資企業(yè)采用間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式得以避稅的基礎(chǔ)，即根據(jù)我國“來源地原則”和對“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”中“轉(zhuǎn)讓”的有限解釋，非居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓中間控股公司從而間接轉(zhuǎn)讓我國居民企業(yè)股權(quán)的所得視為來源于我國境外，無需在我國履行所得稅義務(wù)。這導(dǎo)致在投資增值的過程中，為獲取更大的投資利益，非居民企業(yè)往往采取間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式進(jìn)行交易;最后，從量能納稅的稅收公平原則、

7、稅收效率原則和實(shí)質(zhì)課稅原則三個方面闡述了我國對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)避稅行為進(jìn)行規(guī)制的理論依據(jù)。
　　第三部分主要是從國內(nèi)與國外的角度對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅制度進(jìn)行了梳理，并在梳理與分析的過程中發(fā)現(xiàn)我國現(xiàn)有相關(guān)制度存在的缺陷。首先，系統(tǒng)梳理了兩稅合并以來我國非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的相關(guān)規(guī)定，并在此基礎(chǔ)上分析了現(xiàn)行非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅制度相對于以往制度的進(jìn)步性;隨后，指出我國現(xiàn)行非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅制度存在的

8、主要問題:一是與稅收法定原則沖突，存在法律風(fēng)險;二是存在雙重征稅和稅收管轄權(quán)爭議;三是“合理商業(yè)目的”的判斷標(biāo)準(zhǔn)不夠完善;四是征管信息不對稱，稅收情報交換制度落后。其中，在涉及雙重征稅的問題時，以美國為例具體闡述了這一問題產(chǎn)生的原因，而針對“合理商業(yè)目的”的判斷標(biāo)準(zhǔn)問題，筆者認(rèn)為相比于以往制度，7號公告雖然給出了更全面、更詳細(xì)的指引，但其還是存在著一定的不足;最后，通過梳理國外對該類交易的相關(guān)征稅規(guī)定，進(jìn)一步思考如何借鑒國外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)來完

9、善我國間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅制度。
　　第四部分主要是引入“沃達(dá)豐”這一經(jīng)典稅案來說明問題，該部分主要分析了“沃達(dá)豐稅案”存在的爭議點(diǎn)以及印度最高法院對該稅案的觀點(diǎn)闡述。“沃達(dá)豐稅案”的爭議焦點(diǎn)在于印度稅務(wù)部門是否能夠按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則穿透中間控股公司，從而將香港和記集團(tuán)間接轉(zhuǎn)讓印度和記公司股權(quán)所得視為來源于印度境內(nèi)所得并據(jù)以征稅。而這其中涉及到了“穿透原則”的適用、“合理商業(yè)目的”的判斷、是否存在濫用稅收協(xié)定以及扣繳義務(wù)人如

10、何確定等一系列問題。沃達(dá)豐集團(tuán)的勝訴暴露了印度國內(nèi)稅法關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)制度的不足:首先，印度國內(nèi)所得稅法的相關(guān)概念較為模糊，比如“所得來源條款”是否包含“穿透原則”、“扣繳義務(wù)人”是否包含支付款項(xiàng)的非居民企業(yè)等，這些概念在印度法規(guī)中都沒有得到明確的規(guī)定，從而導(dǎo)致在稅務(wù)實(shí)踐中引起爭議;其次，對“合理商業(yè)目的”的判斷比較片面，沒有運(yùn)用“整體看待”原則等。而在我國現(xiàn)有制度尚存不足的情況下，研究“沃達(dá)豐稅案”無疑會給我國在該稅收領(lǐng)域的

11、發(fā)展帶來一定的啟示。
　　最后部分針對我國現(xiàn)有相關(guān)制度存在的不足提出完善建議，主要包括以下幾個方面:一是落實(shí)稅收法定原則，加強(qiáng)納稅指導(dǎo)。從長遠(yuǎn)來看，我們要在《企業(yè)所得稅法》中明確我國對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅收管轄權(quán);從短期來看，建議我國制定相關(guān)納稅指導(dǎo)文件，在稅務(wù)系統(tǒng)中建立專門用于非居民企業(yè)申報的模塊;二是加強(qiáng)國際稅收協(xié)調(diào)，解決稅收爭議。這意味著我國要積極地與其他國家或地區(qū)開磋商，通過簽訂附有消除重復(fù)征稅條款的稅收協(xié)定來避免雙

12、重征稅，同時，在遵守協(xié)定的前提下注重保障我國正當(dāng)?shù)亩愂绽?三是完善“合理商業(yè)目的”相關(guān)規(guī)定，引入事先裁定制度。針對現(xiàn)有制度“合理商業(yè)目的”判斷標(biāo)準(zhǔn)中部分用語較為模糊的規(guī)定，要進(jìn)一步明確，同時在非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅務(wù)管理中，稅務(wù)部門可以引入事先裁定制度，提高稅務(wù)征管效率;四是加強(qiáng)稅收情報交換，健全稅收信息監(jiān)管機(jī)制。對外，我們要加快與其他國家稅收情報的交換頻率，盡快修改我國現(xiàn)有稅收協(xié)定中的情報交換內(nèi)容，并有針對性地與一些低稅率國家或

13、地區(qū)談判、簽訂新的稅收情報交換協(xié)定。對內(nèi)，我們要建立長效的稅收信息監(jiān)管機(jī)制，做好稅源信息監(jiān)管工作、積極進(jìn)行常規(guī)巡查以及與其他相關(guān)部門建立信息交換平臺等。
　　在寫作過程中，本文主要采用了以下四種研究方法來進(jìn)行論述:一是文獻(xiàn)研究法。通過檢索相關(guān)的文獻(xiàn)和查閱書刊報紙并在此基礎(chǔ)上對資料進(jìn)行歸納總結(jié)，為論文提供重要理論基礎(chǔ);二是歷史分析法。通過歷史分析法對我國相關(guān)制度進(jìn)行了系統(tǒng)的梳理，同時提出了現(xiàn)行非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅制度相對于以

14、往相關(guān)制度的進(jìn)步性;三是比較分析法。主要是將我國間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)相關(guān)制度和部分國家的相關(guān)征稅規(guī)定進(jìn)行對比，并在此基礎(chǔ)上充分借鑒其他國家的經(jīng)驗(yàn)，為完善我國非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅制提供一定的參考;四是案例分析法。通過引入印度“沃達(dá)豐稅案”，更好地說明問題。
　　本文的創(chuàng)新之處在于從實(shí)務(wù)出發(fā)，引入非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的經(jīng)典案例“沃達(dá)豐稅案”，深入解讀、分析案例的主要爭議點(diǎn)和印度最高法院在處理該案件時作出的觀點(diǎn)闡述，并結(jié)合我國具體情況