稅法與私法關(guān)系總論——兼論中國現(xiàn)代稅法學(xué)基本理論.pdf

1、稅法與作為私法的民商法之間何以能夠發(fā)生關(guān)系?如何發(fā)生關(guān)系?發(fā)生的關(guān)系又應(yīng)如何協(xié)調(diào)?本書回答的正是上述問題。換言之，本書研究的主旨就在于發(fā)掘稅法與私法關(guān)系的本源，分析二者關(guān)系的形態(tài)，并且探討當(dāng)二者關(guān)系產(chǎn)生沖突時應(yīng)如何加以協(xié)調(diào)。 本書認為，以對私人財產(chǎn)所有權(quán)的確認和保障為本源，稅法與私法之間具有內(nèi)在而又廣泛的聯(lián)系，表現(xiàn)在基本理論和具體制度兩方面。前者，以契約精神及其所內(nèi)涵的“自由、平等和權(quán)利”等要素為支點，深入影響到稅法的概念和本質(zhì)

2、、稅收法律關(guān)系、稅收法律行為、稅法的價值和原則等基本范疇：后者，則以債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系為媒介，進而導(dǎo)致稅法在稅收債務(wù)關(guān)系的要素和變動等方面對私法的借鑒和引入。由此，作者試圖以稅法與私法的關(guān)系研究為起點，突破傳統(tǒng)稅法學(xué)缺乏自身理論基礎(chǔ)的困境，促成其向現(xiàn)代的轉(zhuǎn)變，形成中國現(xiàn)代稅法學(xué)的基本理論框架。 全書除導(dǎo)言和結(jié)語外，分為五章，共約32萬余字。 導(dǎo)言首先指出了中國傳統(tǒng)稅法學(xué)所面臨的最大理論困境——缺乏自身的基本理論基礎(chǔ)，進而主

3、張以“稅法與私法的關(guān)系研究”為契機，突破傳統(tǒng)稅法學(xué)的理論困境，建立現(xiàn)代稅法學(xué)基本理論框架，并從理論、實踐和方法論等三個角度論證了本書選題的意義所在。 第一章是本書的邏輯起點和理論基礎(chǔ)，分為兩節(jié)。第一節(jié)中，作者從國家與稅收的起源出發(fā)，分別闡述了我國傳統(tǒng)稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)——馬克思主義的階級斗爭說和西方的社會契約論，以前者中權(quán)力與權(quán)利的脫離和沖突，和后者中權(quán)利與權(quán)力的協(xié)調(diào)和契合形成對比，主張以后者中的合理因素——“契約精神”對前者加以

4、修正；并且從中發(fā)掘出稅法與私法得以發(fā)生關(guān)系的本源在于“對(私人)財產(chǎn)所有權(quán)的確認和保障”，而從現(xiàn)代國家向“法治的租稅國家”發(fā)展的趨勢來看，我國稅法必須確立其“對私人財產(chǎn)所有權(quán)的確認和保障”的基本立場，才可能啟動由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)變的進程。在此基礎(chǔ)上，作者從現(xiàn)代稅法學(xué)的角度，界定了稅收與稅法的概念并重新解讀了稅收的傳統(tǒng)三性特征。第二節(jié)中，作者回顧了大陸法系國家，如德國、日本和我國臺灣地區(qū)中，稅法與私法關(guān)系分分合合的歷史，并集中以其分合爭論的焦

5、點——借用概念的解釋問題為中心，闡釋了作者提出的稅法與私法關(guān)系應(yīng)向“協(xié)調(diào)統(tǒng)一說”發(fā)展的觀點，即二者間的關(guān)系應(yīng)在協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上統(tǒng)一于作為整體的“法”秩序之下。在此基礎(chǔ)上，作者以我國大陸地區(qū)首例“個人捐贈稅案”為例，運用法解釋的方法分析了該案中稅務(wù)機關(guān)和司法機關(guān)對“捐贈”一詞所作的與私法不同理解的不當(dāng)之處，主張對稅法上的捐贈應(yīng)當(dāng)作與私法上相同的理解，同時輔之以延期抵免制度，既可以解決稅法與私法對捐贈作相同理解時稅收征管上所產(chǎn)生的問題，又可以鼓

6、勵捐贈，進而保護納稅人的財產(chǎn)權(quán)益。 第二章則將關(guān)注點投向稅法學(xué)中的兩個基本范疇：稅收法律關(guān)系和稅收法律行為。通過本章，不僅界定了后文常用的兩個術(shù)語，而且還可由此展開對現(xiàn)代稅法學(xué)理論的全面理解。本章分為兩節(jié)。第一節(jié)中，為了形成對比，作者首先總結(jié)了傳統(tǒng)稅法學(xué)關(guān)于稅收法律關(guān)系的研究成果。然后，作者概括了關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的權(quán)力關(guān)系說與債務(wù)關(guān)系說的兩種對立觀點的形成過程，指出現(xiàn)代稅法學(xué)中稅收法律關(guān)系應(yīng)當(dāng)以債務(wù)關(guān)系作為其基本定性。在此基

7、礎(chǔ)上，作者構(gòu)建并解讀了“現(xiàn)代稅收法律關(guān)系理論結(jié)構(gòu)示意圖”，認為現(xiàn)代稅收法律關(guān)系整體上應(yīng)由以三方主體間的四種法律關(guān)系所組成的兩層結(jié)構(gòu)所構(gòu)成，并以此為后文提供了一個重要的分析工具。第二節(jié)中，作者創(chuàng)新性地對“稅收法律行為”作出了初步研究，對其概念和種類、性質(zhì)加以界定，并大致建立了稅法上行為的體系；其中著重分析了與稅法有關(guān)的契約行為的種類以及實踐中的主要表現(xiàn)形態(tài)。就稅收法律行為與私法學(xué)的關(guān)系，作者則從稅收法律關(guān)系三方主體行為中各選取一或兩種代表

8、性行為，獨創(chuàng)性地對其從私法學(xué)的角度進行了分析。例如，對于國家的稅收立法行為和征稅行為，從債法的角度，認為稅收立法行為是一種人民與國家之間就其“稅收契約”的訂立而進行的協(xié)商訂約行為；從物權(quán)法的角度，認為國家的征稅行為是國家所有權(quán)取得方式的一種；從侵權(quán)行為法的角度，則從抽象與具體、或必然與可能兩個層面論證了國家征稅行為的“侵權(quán)性”所在。再如，對納稅主體的稅法意思表示與私法意思表示之間的聯(lián)系與區(qū)別擇其要點進行了分析。 第三章是本書的核

9、心和理論上的升華，其目的在于將稅法學(xué)研究從對規(guī)則體系的注釋說明和對原則含義的歸納總結(jié)的層次，進一步深入到對價值系統(tǒng)的建構(gòu)解釋的更高水平，深化稅法學(xué)基本理論的研究。本章分為兩節(jié)。第一節(jié)中，作者認為，稅法的公平價值體系是由三個層次共同構(gòu)成的，分別為稅法的平等適用、征稅公平和本質(zhì)公平，重點在于第三層次的本質(zhì)公平，并借助于上一章中的“現(xiàn)代稅收法律關(guān)系理論結(jié)構(gòu)示意圖”對其作了較為詳盡的分析。最終認為，稅收法律關(guān)系的債權(quán)債務(wù)關(guān)系性質(zhì)以及稅法公平價值

10、的根本內(nèi)容就在于：經(jīng)由憲法的形式，國家和納稅人根據(jù)稅收法定主義，通過“稅收法律”(以及作為中間主體的征稅機關(guān))建立其相互之間以征稅和納稅為外在表現(xiàn)形態(tài)、而以滿足和要求“公共需要”為內(nèi)在本質(zhì)內(nèi)容的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；這一關(guān)系所內(nèi)涵的“契約精神”要求在調(diào)整納稅人分別與征稅機關(guān)和國家之間的關(guān)系時必須貫徹和體現(xiàn)“公平價值”以及“平等原則”。第二節(jié)，則是由稅法公平價值研究所引發(fā)的，關(guān)于以“契約精神”為支點和核心如何促使中國稅法學(xué)現(xiàn)代化的若干思考，主要探

11、討了“契約精神”的含義和中國稅法學(xué)現(xiàn)代化體系中的依法治稅、稅收法律意識的重構(gòu)、稅法的作用和功能以及現(xiàn)代稅法學(xué)的學(xué)科體系等四個問題。 第四章探討的是稅法的原則問題，本書從該章開始由稅法的理論研究向稅法的制度研究過渡。本章分為三節(jié)。第一節(jié)，探討了稅法特有的基本原則——稅收法定主義。作者在描述了稅收法定主義得以確立的歷史發(fā)展過程之后，認為其歷史意義就在于，以“同意”為核心建立起人民與國家之間的稅收憲法性法律關(guān)系；并將此種理解貫徹到對稅

12、收法定主義的基本含義和具體內(nèi)容的認識之中。隨后，作者針對有學(xué)者認為我國《憲法》第56條可以作為稅收法定主義的法律淵源的主張，運用法解釋的方法，從范圍性因素、內(nèi)容性因素、控制性因素和能否反于稅法文義解釋等方面逐一加以分析，提出了我國《憲法》第56條并未體現(xiàn)稅收法定主義的觀點。第二節(jié)，探討了稅法特有的具體原則——實質(zhì)課稅原則(SubstantiveTaxationPrinciple)，作者分析了實質(zhì)課稅原則與稅收法定主義之間和法律的實質(zhì)主義

13、與經(jīng)濟的實質(zhì)主義之間的關(guān)系等理論難題，以及實質(zhì)課稅原則運用于防范和治理稅收規(guī)避行為(TaxAvoidancebehavior)時的一些具體問題。第三節(jié)中，作者將誠實信用原則引入到稅法中，在分析了該原則適用于公法與稅法的法理基礎(chǔ)，以及適用于稅法的要件和效果之后，又分別探討了該原則與信賴保護原則以及情勢變更原則在稅法中適用時的關(guān)系。 第五章則主要探討如何通過稅收債務(wù)(法律)關(guān)系，將私法的相關(guān)制度引入到稅法當(dāng)中，其中參考其他國家的立法

14、例，對我國稅法的有關(guān)規(guī)定作出了評析，進而提出修改完善的建議。本章分為三節(jié)。第一節(jié)中，作者主要對稅收債務(wù)關(guān)系的概念、特征和主體及其資格問題進行了探討。在首先界定了稅收債務(wù)關(guān)系的概念之后，作者認為從債之本質(zhì)在于債權(quán)人為實現(xiàn)其特定利益的法律手段的角度來看，稅收債務(wù)關(guān)系與私法債務(wù)關(guān)系并無根本區(qū)別，而且在形式與結(jié)構(gòu)上頗具相似性。但稅收債務(wù)關(guān)系畢竟是一種公法上的債務(wù)關(guān)系，其與私法債務(wù)關(guān)系仍有不同之處，亦即其特征所在，包括：(1)產(chǎn)生根據(jù)不同，稅收債

15、務(wù)具有法定性與強行性；(2)主體不同，稅收債務(wù)關(guān)系具有一方主體的固有性和他方主體的廣泛性：(3)內(nèi)容不盡相同，稅收債務(wù)關(guān)系具有金錢給付性和關(guān)系內(nèi)容的不均等性；(4)處理爭議所采取的方式與適用程序不同，稅收債務(wù)關(guān)系具有特定性。在稅收債務(wù)關(guān)系的主體方面，作者對稅收債權(quán)人和稅收義務(wù)人進行了分類，并認為，僅有享有完整的稅權(quán)的國家才可以作為稅收債務(wù)關(guān)系的債權(quán)人；同時，創(chuàng)新性地從稅收權(quán)利能力、稅收行為能力和稅收責(zé)任能力三方面論證了稅收債務(wù)人的主體資

16、格問題。第二節(jié)，首先闡述了稅收給付請求權(quán)的概念和分類，認為稅收給付請求權(quán)包括稅收請求權(quán)、稅收退給請求權(quán)、稅收擔(dān)保責(zé)任請求權(quán)、稅收附帶給付請求權(quán)、稅收還付請求權(quán)和稅收繳還請求權(quán)六種。然后重點分析了稅收債務(wù)關(guān)系的擴張，認為稅收債務(wù)關(guān)系的擴張應(yīng)當(dāng)僅指稅收連帶債務(wù)的情形，并對擴張類型中最典型的第二次納稅義務(wù)作了分析。第三節(jié)中，作者從產(chǎn)生、變更和消滅三方面，分別論述了私法的有關(guān)理論和制度引入到稅收債務(wù)關(guān)系中的情形。在稅收債務(wù)關(guān)系的產(chǎn)生方面，作者主