稅收優(yōu)先權適用范圍的法律規(guī)制研究

1、我國《稅收征管法》第四十五條第一款確立了稅收優(yōu)先權制度，稅收優(yōu)先權通常是指征稅主體的稅收請求權與其他主體的債權共存于同一債務人，且債務人有不能足額清償之虞時，征稅主體可依法優(yōu)先受償的權利。但《稅收征管法》及其實施細則沒有對稅收優(yōu)先權的適用范圍作出界定，導致在不同的法律程序中，稅收優(yōu)先權與普通債權、擔保物權等私法權利發(fā)生競合時，不同主體之間的利益沖突難以協(xié)調。一、問題緣起：稅收優(yōu)先權制度適用的法律困境 一、問題緣起：稅收優(yōu)先權制度適用的法

2、律困境稅收優(yōu)先權的適用沖突主要集中在稅收征管程序、民事執(zhí)行程序和企業(yè)破產程序，這三個法律程序都涉及稅收優(yōu)先權與私法債權受償順序的沖突。因缺少統(tǒng)一且有說服力的適用規(guī)則，當稅務機關主張稅收優(yōu)先權時，就會出現(xiàn)法律適用的困惑。（一）稅收優(yōu)先權適用的法律程序不明確《稅收征管法》以稅收征管為中心，設計了一系列旨在強化稅收征管效率的制度。稅收優(yōu)先權制度使稅收債權的法律地位高于無擔保債權，甚至高于部分已經設定了擔保物權的其他債權。稅務機關作為稅收債權的

3、執(zhí)行主體，既可以核定稅款又可以行使稅收強制執(zhí)行權。目前，只有《稅收征管法》規(guī)定了稅收優(yōu)先權，《民事訴訟法》《企業(yè)破產法》并沒有類似的規(guī)定，《物權法》《擔保法》也沒有相關的規(guī)定。盡管稅收征管程序屬于行政程序，但稅務機關對納稅人的欠稅追征往往會延伸到民事執(zhí)行程序、企業(yè)破產程序。在民事執(zhí)行程序中，如果稅務機關主張稅收優(yōu)先權，是應優(yōu)先適用《稅收征管法》還是《民事訴訟法》？在“海南省樂東縣地方稅務局、三亞承陽實業(yè)有限公司與海南省三亞市實業(yè)開發(fā)公司

4、借款合同糾紛案”中，海南省高級人民法院認為“拍賣過程中產生的稅費不應在涉案土地拍賣所得款項中扣除”。顯然，在民事執(zhí)行程序中適用稅收優(yōu)先權是有爭議的。而在破產程序中，《企業(yè)破產法》第一百零九條只規(guī)定擔保物權是“別除權”，稅收債權在《企業(yè)破產法》中并不享受“別除權”待遇?！镀髽I(yè)破產法》第一百一十三條規(guī)定稅款受償順位劣后于勞動債權與社會保險費用，僅優(yōu)先于普通破產債權。顯然，《稅收征管法》與《企業(yè)破產法》關于稅收優(yōu)先權的適用存在沖突。雖然我國《

5、立法法》有特別法優(yōu)于普通法的規(guī)定，但是在處理具體案件時，依然存在《稅收征管法》與收優(yōu)先權的立法考量與《企業(yè)破產法》關于擔保物權的立法思路不一致，導致在不同法律程序中稅收債權與擔保物權的受償順序相矛盾。二、法理透視：基于公私法融合理論對稅收優(yōu)先權的反思 二、法理透視：基于公私法融合理論對稅收優(yōu)先權的反思若單純從法律的形式上分析，稅收征管程序、民事執(zhí)行程序涉及公權力的運用，屬于公法范疇，而企業(yè)破產程序則屬于私法范疇。大陸法系國家劃分部門法的

6、傳統(tǒng)、公法與私法的界線客觀上會造成基于相同事實的法律適用上的困境。因公法與私法存在“同為權利義務的關系共通性”“權利義務的種類上之共通性”“法律原因上的共通性”“人、物及事業(yè)的共通性”，所以當公法關系以財產的價值為內容時，性質上最與私法關系類似，與其有共通的性質。除因公法關系的特別性質而不能適用私法原則之外，在若干關系都可以適用私法的規(guī)律。而“私法貫徹私權本位，私權構成了私法的核心內容和主線，私權是私法的目的所在”，可以說公法與私法的共

7、通性實際上就是公法與私法之間相互融合的基礎，而以財產價值為內容的公法關系則應當以保護私權為核心的私法為適用原則。毫無疑問，稅收征管關系是具有財產價值內容的公法關系，且征納雙方的法律關系被定性為稅收債權債務關系，其與民法上的債權債務關系最相類似。我國《稅收征管法》中的撤銷權、代位權、納稅擔保制度等均系從民法制度引入，所以稅收債權債務關系與私法關系存在共通性。徐陽光（2018）認為，公法與私法的劃分理論造成了稅法與破產法的理念分歧，但公法與

8、私法融合的趨勢為兩法的理念融合與制度關聯(lián)提供了理論基礎。公私法融合的核心要義在于無論是公法還是私法，在公法債權與私法債權競合時應適用私法規(guī)則，以保障私法權利為本位。（一）稅收優(yōu)先權與稅務機關的征管便利稅收債權是根據法律規(guī)定產生的、體現(xiàn)國家單方意思的公法債權，稅收債權不僅在《稅收征管法》中享有優(yōu)先權，而且也屬于《行政強制法》中的“公法上的金錢請求權”。當交易行為或占有財物的事實滿足課稅要件時，稅收債務就產生了，若納稅人不履行申報納稅義務而