淺析基于作業(yè)成本法的戰(zhàn)略成本管理

1、理財版!““#年第$期!“#$%&’&())’$成本管理!“#$%&’&())’$財會通訊淺析基于作業(yè)成本法的戰(zhàn)略成本管理桂林電子科技大學(xué)何歡中南財經(jīng)政法大學(xué)蔣麗戰(zhàn)略成本管理方法是在克服傳統(tǒng)成本管理片面追求利潤最大化、以生產(chǎn)為導(dǎo)向、側(cè)重戰(zhàn)術(shù)性決策等缺陷的基礎(chǔ)上形成的以用戶滿意為目標(biāo)、以市場為導(dǎo)向、側(cè)重戰(zhàn)略性決策的現(xiàn)代成本管理方法。本文首先介紹了幾種基本的戰(zhàn)略成本管理方法，再將重點(diǎn)放在戰(zhàn)略成本管理方法的優(yōu)化上，通過揉合現(xiàn)有成本管理方法的基

2、本思路，提出了基于作業(yè)成本法的戰(zhàn)略成本管理，最后對其在客戶關(guān)系管理和供應(yīng)商關(guān)系管理上的應(yīng)用作了說明，總結(jié)了該方法的現(xiàn)實(shí)意義。一、基本戰(zhàn)略成本管理方法（一）價值鏈分析法。這種方法由美國哈佛商學(xué)院教授邁克爾波特首先提出。價值鏈思想認(rèn)為企業(yè)的價值增值過程按照經(jīng)濟(jì)和技術(shù)的相對獨(dú)立性，可以分為既相互獨(dú)立又相互聯(lián)系的多個價值活動，這些價值活動形成一個獨(dú)特的價值鏈。價值鏈?zhǔn)且幌盗杏筛鞣N紐帶連接起來的相互依存的價值活動的集合。也就是說，價值鏈并不是獨(dú)立

3、活動的匯集，而是相互依存的活動構(gòu)成的一個系統(tǒng)，在這一系統(tǒng)內(nèi)各項(xiàng)活動之間相互聯(lián)系，即某項(xiàng)活動進(jìn)行的方式影響其他活動的成本與效率。按照企業(yè)活動的空間范圍，可將價值鏈分為內(nèi)部價值鏈和外部價值鏈。價值鏈分析以戰(zhàn)略成本管理的空間范圍為對象，為戰(zhàn)略成本管理提供了空間平臺。（二）成本動因分析法。!“世紀(jì)%“年代中后期以來，由美國著名會計學(xué)教授卡普蘭等所倡導(dǎo)的作業(yè)成本計算法，在美國、加拿大的許多先進(jìn)制造企業(yè)得到了成功應(yīng)用。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，這一方法不僅解決了成

4、本扭曲問題，而且它提供的相關(guān)信息為企業(yè)進(jìn)行成本分析與控制奠定了很好的基礎(chǔ)。雖然成本動因是作業(yè)成本計算法的核心概念，但并不專屬于作業(yè)成本計算法模式。因?yàn)閺膽?zhàn)略成本管理的高度來看，成本動因不僅包括這一模式下圍繞企業(yè)的作業(yè)概念展開的、微觀層次上的執(zhí)行性成本動因，而且包括決定企業(yè)整體成本定位的結(jié)構(gòu)性成本動因。分析這兩個層次的成本動因，有助于企業(yè)全面地把握其成本動態(tài)，并發(fā)掘有效途徑來獲取成本優(yōu)勢。（三）全生命周期成本法。生命周期成本分析是對項(xiàng)目整

5、個生命周期中所有有關(guān)的支出和收入進(jìn)行確認(rèn)和量化（現(xiàn)金流量分析）的一門技術(shù)。生命周期成本是指從產(chǎn)品的產(chǎn)生到消亡的整個期間內(nèi)發(fā)生的成本，其內(nèi)容可從生產(chǎn)者、市場、社會、用戶等視角界定，其中基于用戶視角的生命周期成本為全生命周期成本，它與戰(zhàn)略成本管理的用戶滿意目標(biāo)相一致，通常將全生命周期成本按時間序列分為生產(chǎn)時段的生產(chǎn)者成本和消費(fèi)時段的消費(fèi)者成本。但這種對全生命周期成本的二時段分類未包括對生產(chǎn)者成本具有決定意義的供應(yīng)者成本，無法與縱向價值鏈的供

6、應(yīng)商、企業(yè)、用戶三個空間相匹配，因此需要將全生命周期成本向前延伸至供應(yīng)時段的供應(yīng)者成本。我國對戰(zhàn)略成本管理的研究是進(jìn)入!“世紀(jì)&“年代以后才開始的。一般認(rèn)為，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理將成本管理與企業(yè)的競爭地位相聯(lián)系來尋求企業(yè)持之以恒的“成本優(yōu)勢”。筆者認(rèn)為，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的基本思想在于企業(yè)對其內(nèi)外部環(huán)境的適應(yīng)和調(diào)整，以培養(yǎng)和鞏固企業(yè)持久的競爭優(yōu)勢。這要求企業(yè)從關(guān)系企業(yè)長遠(yuǎn)利益的各方面著手分析，不僅僅要努力適應(yīng)企業(yè)的外部環(huán)境，還要改善企業(yè)的內(nèi)部

7、環(huán)境，從宏觀和微觀兩個層次把握戰(zhàn)略成本管理，從戰(zhàn)略的高度為管理提供信息服務(wù)，以創(chuàng)造和維持企業(yè)的競爭優(yōu)勢。二、作業(yè)成本法對戰(zhàn)略成本管理方法的優(yōu)化人類社會已經(jīng)進(jìn)入了信息時代，信息時代信息傳播速度的加快，信息量的增長以及其復(fù)雜性的增加都要求企業(yè)更加合理、有效、充分地利用所獲取的信息資源，加強(qiáng)信息溝通管理，以最快的速度調(diào)整企業(yè)的發(fā)展步伐。戰(zhàn)略成本管理所需的戰(zhàn)略管理信息是多維度的，它跨越了歷史、現(xiàn)在和未來。就會計主體而論，它不僅僅涉及會計主體的會

8、計信息，還包括了其競爭對手的內(nèi)外部會計信息，這些會計信息既包括財務(wù)信息，也包括非財務(wù)信息。在處理信息的同時也要首先考慮成本問題———以較低的成本提供戰(zhàn)略管理所需要的信息資源。戰(zhàn)略成本管理、作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法是具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系的整體，但是各有側(cè)重點(diǎn)和不足之處，具有互補(bǔ)性。一是戰(zhàn)略成本管理能夠提供成本管理的框架，將成本目標(biāo)具體化，能夠制定好成本定位，但是要將成本定位進(jìn)一步具體化為目標(biāo)成本，需要結(jié)合目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法，同時也需要借助作

9、業(yè)成本法將戰(zhàn)略分析深入到作業(yè)層次，以便獲得更全面的成本信息。二是目標(biāo)成本法能夠提供一種生產(chǎn)成本控制的思路，競爭目標(biāo)成本法提供了較競爭對手有優(yōu)勢的成本目標(biāo)，成本企劃把成本控制的源流延伸到產(chǎn)品設(shè)計階段，責(zé)任成本制提供了實(shí)施成本目標(biāo)的一種方法。要解決生產(chǎn)過程的成本與企業(yè)戰(zhàn)略結(jié)合的問題，需要戰(zhàn)略成本管理提供的成本戰(zhàn)略指導(dǎo)，要制定科學(xué)準(zhǔn)確的目標(biāo)成本、制定合理可行的責(zé)任成本，需要結(jié)合生產(chǎn)流程，使用作業(yè)成本法。三是作業(yè)成本法解決了成本發(fā)生的追本溯源的

10、問題，但是要解決同企業(yè)效益相結(jié)合的問題，需要成本戰(zhàn)略的指導(dǎo)，并結(jié)合戰(zhàn)略成本管理；要解決作業(yè)成本管理過程中的控制目標(biāo)制定問題，需要結(jié)合目標(biāo)成本法制定目標(biāo)成本體系?；诖?，我們可以對戰(zhàn)略成本管理方法進(jìn)行優(yōu)化。作業(yè)成本法具有價值鏈的空間過程性、識別作業(yè)的增值性、費(fèi)用分配的準(zhǔn)確性、方法的戰(zhàn)術(shù)性、控制的事后性等特點(diǎn)，目標(biāo)成本法具有全生命周期成本的時間過程性、識別產(chǎn)品的功能性、方法的戰(zhàn)略性、控制的事前性等特點(diǎn)，兩者差異互補(bǔ)，可以結(jié)合使用。如果對其進(jìn)

11、行整合，將能夠兼顧戰(zhàn)略成本管理的時間與空間、信息的可靠性與相關(guān)性、方法的戰(zhàn)術(shù)性與戰(zhàn)略性、控制的事前性與事后性，實(shí)現(xiàn)用戶滿!“理財版!““#年第$期成本管理!“#$%&’&())’$!“#$%&’&())’$財會通訊意目標(biāo)。通過融合現(xiàn)有成本管理方法，可以實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理、目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法的有效融合，構(gòu)建一種向上接軌企業(yè)戰(zhàn)略，向下延伸至作業(yè)過程的，適合我國現(xiàn)代企業(yè)的面向企業(yè)戰(zhàn)略和作業(yè)過程的成本管理方法。首先，以戰(zhàn)略成本管理的分析方法如

12、價值鏈分析等為主體，輔以作業(yè)成本法，制定企業(yè)成本戰(zhàn)略，構(gòu)成企業(yè)成本管理的核心框架；其次，以成本戰(zhàn)略為指導(dǎo)，用目標(biāo)成本法的原理先確定成本目標(biāo)，并且將目標(biāo)成本分解細(xì)化，使其落實(shí)到企業(yè)內(nèi)部各單位、各部門，再用作業(yè)成本法修正該成本目標(biāo)，通過流程重構(gòu)、技術(shù)改造等制定出符合企業(yè)成本定位的目標(biāo)成本體系；最后，在生產(chǎn)過程中，以作業(yè)成本核算為基礎(chǔ)，運(yùn)用作業(yè)管理思想實(shí)施有效的成本控制，達(dá)到目標(biāo)成本體系的要求。在改進(jìn)戰(zhàn)略決策以及加強(qiáng)企業(yè)成本管理方面，作業(yè)成本

13、信息被認(rèn)為是一種有力的工具。一般而言，使用作業(yè)成本信息進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理所采取的方法是假設(shè)推測分析。這種方法特別適合分析對新產(chǎn)品、新市場和新技術(shù)進(jìn)行投資所帶來的影響。在戰(zhàn)略成本管理中，作業(yè)成本法提供的作業(yè)成本信息，有利于分析和評價對新產(chǎn)品、新市場和新技術(shù)進(jìn)行投資的成本效益，并據(jù)以對企業(yè)業(yè)績的影響進(jìn)行分析；還可以用來支持價值管理，幫助企業(yè)識別那些能夠增加價值或者消耗價值的作業(yè)、流程、產(chǎn)品、客戶以及業(yè)務(wù)部門。從提高戰(zhàn)略價值的角度來看，作業(yè)成本

14、信息的作用表現(xiàn)在戰(zhàn)略規(guī)劃和資源管理兩個方面。在戰(zhàn)略管理領(lǐng)域，采用作業(yè)成本信息具有以下優(yōu)勢：（%）可以掌握特定業(yè)務(wù)、特定市場、特定產(chǎn)品等的成本效益信息，以及按照特定戰(zhàn)略方面進(jìn)行未來投資的潛在利益信息，從而可以確定戰(zhàn)略性作業(yè)的優(yōu)先順序。（!）可以提供有關(guān)成本靈活性的信息，以便決策者能夠確定相應(yīng)的業(yè)務(wù)戰(zhàn)略。成本靈活性信息主要包括：如果發(fā)生這些支出，企業(yè)將會獲得多大的競爭優(yōu)勢；如果改變戰(zhàn)略方向，將需要發(fā)生多少支出。（&）有利于開展價值鏈分析，以

15、便對戰(zhàn)略性作業(yè)進(jìn)行分解，從而把握作業(yè)成本的習(xí)性。這里的價值鏈分析主要是分析價格與成本之間的關(guān)系，并根據(jù)價值增加的大小對企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)進(jìn)行排隊，制定市場可以接受的最高價格。利用作業(yè)成本信息進(jìn)行資源管理，其重點(diǎn)是關(guān)注重要的、關(guān)鍵性資源消耗項(xiàng)目或主要作業(yè)的支出影響因素。這可以幫助企業(yè)對個別項(xiàng)目的成本效益進(jìn)行分析，從而有助于企業(yè)從可選項(xiàng)目中選出應(yīng)該優(yōu)先實(shí)施的項(xiàng)目，并幫助企業(yè)實(shí)施資源管理以實(shí)現(xiàn)投資收益的最大化。三、基于作業(yè)成本法的戰(zhàn)略成本管理方法

16、應(yīng)用庫珀（’(()）曾提出戰(zhàn)略性作業(yè)成本管理的應(yīng)用主要集中于把作業(yè)轉(zhuǎn)向更有利可圖的方面從而增加利潤（假設(shè)作業(yè)效率保持不變），強(qiáng)調(diào)的是產(chǎn)品和顧客的作業(yè)成本動因的數(shù)量和成本，其模型反映出哪些產(chǎn)品、服務(wù)客戶最能贏利，常常指出對哪些環(huán)節(jié)、流程作改進(jìn)對于降低重要產(chǎn)品或?yàn)橹匾櫩头?wù)的成本起著至關(guān)重要的作用，明確哪些流程的流程動因可以使員工把精力集中在對這些重要產(chǎn)品和顧客成本的改進(jìn)上面。企業(yè)的上下游關(guān)系對企業(yè)的生命力具有重要的影響，基于作業(yè)成本法的

17、戰(zhàn)略成本管理方法主要可以運(yùn)用于以下兩方面：（一）客戶關(guān)系管理。據(jù)《哈佛商業(yè)評論》統(tǒng)計，開發(fā)一個新客戶的成本是留住一個老客戶所花費(fèi)成本的倍，而!“的重要客戶可能帶來.“的收益。每個客戶的需求是不同的，只有盡可能地滿足每個客戶的特殊需求，企業(yè)才能提高競爭力。每個客戶對企業(yè)的價值也是不同的，通過滿足每個客戶的特殊需求，特別是滿足重要客戶的特殊需求，企業(yè)才可與每個客戶建立起長期穩(wěn)定的客戶關(guān)系?？蛻敉髽I(yè)之間的每一次交易都使得這種關(guān)系更加穩(wěn)固，從

18、而使企業(yè)在同客戶的長期交往中獲得更多的利潤。因此，企業(yè)想要獲得最大程度的利潤，就必須識別這些客戶，對不同的客戶采取不同的策略。綜合作業(yè)成本分析可以使企業(yè)找到影響客戶服務(wù)成本高低的因素，從而采用相應(yīng)的方法進(jìn)行管理。（二）供應(yīng)商的選擇和供應(yīng)商關(guān)系管理。供應(yīng)商是企業(yè)外部影響企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)作的最直接因素，也是保證企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量、成本、交貨期的關(guān)鍵因素，因此企業(yè)應(yīng)將建立和發(fā)展與供應(yīng)商之間的關(guān)系作為企業(yè)戰(zhàn)略的一部分。供應(yīng)商關(guān)系管理是企業(yè)供應(yīng)鏈上的一個基本

19、環(huán)節(jié)，它建立在確定企業(yè)的供方（包括原料供應(yīng)商，設(shè)備及其他資源供應(yīng)商，服務(wù)供應(yīng)商等），以及對供應(yīng)相關(guān)信息完整有效地管理與運(yùn)用的基礎(chǔ)上?；谧鳂I(yè)成本法的戰(zhàn)略成本管理方法為企業(yè)展開了正確選擇供應(yīng)商，以及維持與供應(yīng)商之間關(guān)系的新視角。首先，與供應(yīng)商的關(guān)系應(yīng)打破原來的直接對抗關(guān)系，與之建立戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系。這需要與供應(yīng)商確立雙方的共同目標(biāo)，力求擴(kuò)大共同的利益基礎(chǔ)，堅持合作中的雙贏原則。其次，根據(jù)采購的性質(zhì)及重要程度，對供應(yīng)商進(jìn)行分類，如按材料種類

20、、地理位置、購買次數(shù)等標(biāo)準(zhǔn)，通過分類更有利于對供應(yīng)商資料的全面了解，有利于對其進(jìn)行評價和選擇。最后，基于低的總成本而不是低價格來對供應(yīng)商進(jìn)行選擇和評估，通過作業(yè)成本系統(tǒng)使企業(yè)了解與每個供應(yīng)商合作的總成本，包括訂貨成本、接受成本、檢驗(yàn)成本、加速處理成本、貯藏成本和其他與購買相關(guān)的作業(yè)的成本，從而便于正確地選擇供應(yīng)商。除此之外，該方法也可以在企業(yè)本身的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、定價，以及產(chǎn)品設(shè)計、開發(fā)上得以較好的運(yùn)用。戰(zhàn)略成本管理方法的實(shí)質(zhì)是尋求成本優(yōu)勢，

21、研究和推行戰(zhàn)略成本管理方法具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。運(yùn)用基于作業(yè)成本法的戰(zhàn)略成本管理方法有利于改善和加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理，建立和完善現(xiàn)代成本管理體系，是加強(qiáng)企業(yè)成本管理的必然要求。另外，該方法的研究與運(yùn)用有利于更新成本管理觀念，使企業(yè)管理主動地適應(yīng)和處理其與環(huán)境之間的相互促進(jìn)、相互制約的辯證統(tǒng)一關(guān)系，促使企業(yè)統(tǒng)籌兼顧，以局部利益服從整體利益，當(dāng)前利益服從長遠(yuǎn)利益，并努力改變企業(yè)自身狀況，以減少環(huán)境對企業(yè)的不利影響，從而更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營和發(fā)展的戰(zhàn)