畢業(yè)論文--中小企業(yè)成本核算優(yōu)化問題研究（含外文翻譯）

1、<p>　　中小企業(yè)成本核算優(yōu)化問題研究</p><p><b>　　摘 要</b></p><p>　　隨著科學(xué)技術(shù)發(fā)展和企業(yè)成本結(jié)構(gòu)變化，創(chuàng)造并保持成本領(lǐng)先優(yōu)勢，已成為中小企業(yè)生存和發(fā)展的重要問題。面對激烈的市場競爭，誰能夠更快地吸收先進(jìn)成本核算思想，并運(yùn)用于成本核算實踐中，誰就會獲得競爭的主動權(quán)，贏得市場。雖然作業(yè)成本法在理論研究上以趨于成熟。但是，在

2、我國企業(yè)尤其是中小企業(yè)中的運(yùn)用并不廣泛。因此，本文通過案例分析，傳統(tǒng)與變革的比較，認(rèn)為作業(yè)成本法存在自身的局限性，不僅表現(xiàn)在成本動因選擇上的主觀性，而且表現(xiàn)在成本核算側(cè)重于事中控制的局限性。但是，由于間接費(fèi)用比重增加，事中控制很難反映企業(yè)真實的成本信息。而成本企畫著眼于成本發(fā)生的源泉，立足于產(chǎn)品研發(fā)階段的成本核算，即側(cè)重于成本的事前控制。雖然成本企畫和作業(yè)成本法有不同的淵源，但卻存在著一些共同的特質(zhì)，可以相互借鑒補(bǔ)充，實現(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ)。故本

3、文以此為出發(fā)點，借鑒國內(nèi)外研究成果，并結(jié)合我國中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀，通過分析他們各自的優(yōu)缺點，進(jìn)行融合分析，探討成本企畫與作業(yè)成本法的融合模式，以實現(xiàn)中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化。</p><p>　　關(guān) 鍵 詞：制造成本法，作業(yè)成本法，成本企畫，優(yōu)化</p><p>　　THE RESEARCH ON OPTIMIZATION OF ACCOUNTING COST IN SMALL&am

4、p;MEDIUM—SIZED ENTERPRISES</p><p><b>　　ABSTRACT</b></p><p>　　With the development of science&technology and changes of production cost, to create and keep advantage of cost mana

5、gement had already become the important problem of every enterprise's existence and development. Facing fierce market competition,enterprises who could absorb advanced management of production cost theory and method

6、quicker,applying to the production cost practice,was capable to do the initiative gaining competition,will win market place.Although,ABC (Activity-Based Costing) had be</p><p>　　KEY WORDS: Manufacture-Base

7、d costing，Activity-Based costing，</p><p>　　Cost design，Optimization</p><p><b>　　目 錄</b></p><p><b>　　前 言1</b></p><p>　　第1章中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀3</p>

8、;<p>　　1.1 中小企業(yè)發(fā)展概況3</p><p>　　1.1.1 中小企業(yè)發(fā)展特點3</p><p>　　1.1.2 中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀3</p><p>　　1.2 傳統(tǒng)成本核算方法的局限性4</p><p>　　第2章 中小企業(yè)成本核算比較分析5</p><p>　　2.1 理論層

9、面上可行性分析5</p><p>　　2.1.1 作業(yè)成本法的優(yōu)點5</p><p>　　2.1.2 成本企畫的優(yōu)點5</p><p>　　2.2 實際操作中可行性分析6</p><p>　　2.2.1 制造企業(yè)成本核算比較分析6</p><p>　　2.2.1.1 ABC 法的適用環(huán)境簡介6</p&

10、gt;<p>　　2.2.2服務(wù)行業(yè)成本核算分析8</p><p>　　2.2.3 高新企業(yè)成本核算分析10</p><p>　　2.3 理論與實際的比較分析13</p><p>　　2.3.1 成本企畫的局限性13</p><p>　　2.3.2 作業(yè)成本法的局限性14</p><p>　　第

11、3章 中小企業(yè)成本核算優(yōu)化模式15</p><p>　　3.1 成本企畫與作業(yè)成本法的融合分析15</p><p>　　3.1.1 成本企畫對作業(yè)成本法的優(yōu)化15</p><p>　　3.1.2 作業(yè)成本法對成本企畫的優(yōu)化15</p><p>　　3.2 成本企畫與作業(yè)成本法融合模式設(shè)計16</p><p>

12、;　　3.3 成本企畫與作業(yè)成本法融合的實施步驟17</p><p>　　第4章 優(yōu)化成本核算對中小企業(yè)的啟示19</p><p>　　4.1 關(guān)于作業(yè)成本法的誤區(qū)19</p><p>　　4.2 中小企業(yè)成本核算優(yōu)化思考20</p><p><b>　　結(jié) 論21</b></p><p

13、><b>　　參考文獻(xiàn)22</b></p><p><b>　　致 謝23</b></p><p><b>　　前 言</b></p><p>　　中小企業(yè)要生存和發(fā)展，必須擁有競爭優(yōu)勢。而優(yōu)化成本核算，是增強(qiáng)競爭力的關(guān)鍵。制造成本法立足于生產(chǎn)成本控制，與中小企業(yè)產(chǎn)品品種少、人工成本高和制

14、造費(fèi)用低的特點相適應(yīng)。然而，隨著科技廣泛使用,企業(yè)面臨著內(nèi)外環(huán)境變化，不僅體現(xiàn)在成本結(jié)構(gòu)的重新界定，而且成本管理范圍在日益擴(kuò)大。傳統(tǒng)成本觀下，成本是與產(chǎn)品實體形成有直接關(guān)系的各項耗費(fèi)，而對于研發(fā)等間接費(fèi)用，一般直接計入當(dāng)期損益。即便在2006年頒布會計準(zhǔn)則第6號一無形資產(chǎn)中規(guī)定：企業(yè)研發(fā)支出，應(yīng)區(qū)分研究與開發(fā)支出，研究支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合確認(rèn)條件的為無形資產(chǎn)。這說明間接費(fèi)用未完全納入成本核算。但是，間接費(fèi)用在成本

15、結(jié)構(gòu)中所占比重日益提高，如果仍采用傳統(tǒng)核算法，導(dǎo)致成本信息扭曲。本文認(rèn)為：成本結(jié)構(gòu)既包括制造成本(中游)，也包括研發(fā)成本(上游)等有關(guān)資源耗費(fèi)。因此，本文對成本核算的研究也在此基礎(chǔ)上展開。</p><p>　　成本企畫誕生于日本汽車制造業(yè)，也成長和發(fā)展于日本。進(jìn)入20世紀(jì)80年代，成本企畫在日本很多行業(yè)得到推廣。尤其是90年代，大量研究文獻(xiàn)不斷涌現(xiàn)，如賀將雄的《佳能的成本企畫》，從佳能企業(yè)入手分析成本企畫的實施流

16、程。田中雅康的《成本企畫理論與實踐》和《成本企畫的實施方法》，對成本企畫的實施方法中的重要工具—價值工程進(jìn)行了論述。其中最具標(biāo)志性的是1994年7月成本企畫特別委員會發(fā)表了題為《成本企畫研究的課題》的報告。該報告將成本企畫定位于管理會計的一個領(lǐng)域。我國學(xué)術(shù)界對成本企畫的研究始于90年代。對此做出貢獻(xiàn)的是陳勝群博士，著有《現(xiàn)代成本管理論》，對成本企畫模式進(jìn)行了介紹，并將成本企畫與傳統(tǒng)成本核算方法、作業(yè)成本法進(jìn)行對比分析。學(xué)者余海宗著有《戰(zhàn)

17、略管理會計論》，對成本企畫進(jìn)行介紹的基礎(chǔ)上，設(shè)計案例說明成本企畫的具體過程。這些都為成本企畫在我國運(yùn)用，作業(yè)成本法和成本企畫融合，奠定理論基礎(chǔ)。</p><p>　　作業(yè)成本法(Activity-Based Costing，ABC)起源于20世紀(jì)30年代，由美國會計大師埃里克科勒提出。80年代初，全面質(zhì)量管理和適時制的產(chǎn)生與發(fā)展使作業(yè)成本法成為研究熱點。最具典型的是美國學(xué)者羅賓·庫伯和羅伯特·

18、卡普蘭。1987年，兩人合作發(fā)表《計量成本的正確性：制定正確的決策》的論文，最早對ABC做出明確解釋。隨著科技發(fā)展，對作業(yè)成本法的研究日益高漲。1992年，羅賓·庫伯通過實踐調(diào)查，撰寫《推行作業(yè)基礎(chǔ)成本管理：從分析到行動》一書，全面闡述傳統(tǒng)成本核算方法的局限性以及作業(yè)成本法的基本理論。我國于90年代開始對作業(yè)成本法進(jìn)行研究，余緒纓教授在《當(dāng)代財經(jīng)》上介紹作業(yè)成本法，在國內(nèi)掀起了研究浪潮。王平心教授從1998年開始在制造企業(yè)中試

19、運(yùn)用作業(yè)成本法，并在《會計研究》上發(fā)表相關(guān)論文，為ABC在我國中小企業(yè)應(yīng)用做出有益探索。此外，也有學(xué)者從完善作業(yè)成本法的角度出發(fā)，對作業(yè)成本法的應(yīng)用條件提出疑問。與國外相比，作業(yè)成本法在我國中小企業(yè)應(yīng)用很少，而作業(yè)成本法與成本企畫相結(jié)合的研究更少。鑒于此，本文認(rèn)為作業(yè)成本法與成本企畫融合是值得進(jìn)一步探討的問題。</p><p>　　目前，作業(yè)成本法與成本企畫是優(yōu)化成本核算的發(fā)展方向。雖然兩者產(chǎn)生的背景不同，操作方

20、法也不同。但是，兩者存在共同之處。與其強(qiáng)調(diào)不同，不如探討其共性，使之相互融合，取長補(bǔ)短。作業(yè)成本法側(cè)重于成本核算的事中、事后控制，而成本企畫體現(xiàn)了源流思想，強(qiáng)調(diào)事前控制。并且兩大模式都不完美，都存在一定局限性。通過將兩種模式融合，本文認(rèn)為可以在一定程度上相互彌補(bǔ)各自局限性，更好的發(fā)揮各自優(yōu)越性，不但能滿足企業(yè)內(nèi)外環(huán)境變化要求，而且能優(yōu)化成本核算。</p><p>　　本文以成本企畫和作業(yè)成本法的理論為指導(dǎo)，通過對

21、兩者分析評價的基礎(chǔ)上，對兩者進(jìn)行了融合研究，并將其融合運(yùn)用于企業(yè)成本核算中。在具體研究中，本文通過理論與實踐結(jié)合，在充分借鑒國內(nèi)外有關(guān)成本核算理論和文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，吸收先進(jìn)的成本核算思想。并結(jié)合兩種方法在傳統(tǒng)制造企業(yè)、服務(wù)行業(yè)、高新企業(yè)的案例進(jìn)行比較分析。本文在寫作過程中采用大量的圖表加以說明，力求將理論與實踐、定性與定量分析相結(jié)合。</p><p>　　中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀</p><p>

22、;　　1.1 中小企業(yè)發(fā)展概況</p><p>　　1.1.1 中小企業(yè)發(fā)展特點</p><p>　　中小型企業(yè)一般指資產(chǎn)規(guī)模小,生產(chǎn)流程簡單，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)相似,管理人員相對精簡的企業(yè)。截止2006年底，我國中小企業(yè)達(dá)4200多萬家，占中國企業(yè)總數(shù)90％以上，八成以上是非國有企業(yè)[1]。中小型企業(yè)因數(shù)量多，在國民經(jīng)濟(jì)中起著不可忽視的作用。隨著科技不斷進(jìn)步，新興產(chǎn)業(yè)不斷增加，中小型企業(yè)受財力、技

23、術(shù)的瓶頸，內(nèi)部管理水平的制約，使得成本核算理論研究不成熟，實際運(yùn)用矛盾突出，造成成本信息不準(zhǔn)確，不利于中小企業(yè)參與市場競爭。在發(fā)展過程中，中小企業(yè)特點具體表現(xiàn)為：</p><p>　?。?）沒有專職成本核算人員，成本信息不及時；</p><p>　　（2）輔助核算部門沒有獨立核算，間接費(fèi)用處理簡單；</p><p>　　（3）車間劃分不明顯、傳遞手續(xù)不完善，成本信息

24、失真。</p><p>　　總之，這些特點決定傳統(tǒng)核算法在中小企業(yè)有一定優(yōu)勢。但是，由于成本結(jié)構(gòu)變化，成本管理范圍擴(kuò)大，傳統(tǒng)成本核算方法凸顯局限性。比如說，制造企業(yè)間接費(fèi)用比重增加，采用制造成本法，顯然使成本信息失真。此外，在我國理論研究已成熟的作業(yè)成本法，也未必適合中小企業(yè)，比如說，高新企業(yè)研發(fā)比重大，但事前成本控制薄弱，而作業(yè)成本法適合成本事中控制。鑒于此，本文結(jié)合中小企業(yè)實際，通過理論聯(lián)系實際，傳統(tǒng)與變革在

25、三種行業(yè)的成本核算比較，探索我國中小企業(yè)如何優(yōu)化成本核算。</p><p>　　1.1.2 中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀</p><p>　　中小企業(yè)，無論其生產(chǎn)什么類型產(chǎn)品，也不論管理標(biāo)準(zhǔn)如何，傳統(tǒng)成本核算方法都是按照品種核算成本。對中小企業(yè)來說，成本核算提供的信息必須準(zhǔn)確，而現(xiàn)實中并非這樣。中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀表現(xiàn)在：</p><p>　?。?）科目設(shè)置簡單化，成本信息

26、不真實。在制造型企業(yè)中，將基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本合并為一個成本科目，導(dǎo)致成本費(fèi)用歸集混亂，無法反應(yīng)真實財務(wù)狀況。此外，中小企業(yè)經(jīng)營范圍比較小，生產(chǎn)工藝和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)及所耗原材料基本相同，除主要原材料能歸屬到具體產(chǎn)品外，其它項目不歸屬到具體某一產(chǎn)品，其核算的產(chǎn)品反而失去真實性[2]。 </p><p>　?。?）車間劃分不明顯，費(fèi)用分配不科學(xué)。由于科目設(shè)置簡單化，制造費(fèi)用科目很難按車間設(shè)明細(xì)賬。同時，因中小企業(yè)管理

27、人員多參加生產(chǎn)管理，對這種由管理人員參與且發(fā)生的差旅費(fèi)、辦公費(fèi)，無法確定是車間費(fèi)用還是辦公費(fèi)用，往往直接歸屬到辦公費(fèi)用，直接記入管理費(fèi)用，明顯不符合會計準(zhǔn)則。</p><p>　?。?）理論研究不成熟，核算模式不統(tǒng)一。我國成本核算理論研究起步晚，大多是引進(jìn)國外成本核算思想，沒有實務(wù)參考模式。以物流企業(yè)為例，其成本核算大多是根據(jù)企業(yè)性質(zhì)，對物流成本概念的理解，采取不同成本核算方法，導(dǎo)致物流成本核算沒有統(tǒng)一模式，成本

28、信息缺乏準(zhǔn)確性和可比性[3]。</p><p>　　總之，在進(jìn)行成本核算時，由于間接費(fèi)用分配的局限性，導(dǎo)致成本信息扭曲。因此，傳統(tǒng)核算方法已不能滿足中小企業(yè)成本核算的需要。所以，本文通過傳統(tǒng)和國外成本核算思想的比較，探索我國中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化模式，而不是傳統(tǒng)的照搬照抄，不加思索的運(yùn)用。 </p><p>　　1.2 傳統(tǒng)成本核算方法的局限性</p><p>　　

29、根據(jù)中小企業(yè)成本核算的特點，對于少量的間接費(fèi)用，可按直接人工去分配，所導(dǎo)致的扭曲是非常小的，產(chǎn)品成本信息也相對準(zhǔn)確。但是，伴隨著中小企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大，間接費(fèi)用比重增加，制造成本法的弊端逐漸凸顯[4]。主要表現(xiàn)在：</p><p>　　（1）費(fèi)用分配不合理，成本信息扭曲。例如：某企業(yè)經(jīng)傳統(tǒng)成本法提供的產(chǎn)品成本是每件200元，以每件240元銷售，即毛利率為20％。通過計算，該產(chǎn)品真實成本是230元。企業(yè)實際上在薄利或

30、虧損經(jīng)營；反之，若該產(chǎn)品真實成本是170元，當(dāng)對手降價到195元時，企業(yè)認(rèn)為不能再降價，而應(yīng)退出市場。其實，根據(jù)產(chǎn)品真實消耗，其保本價應(yīng)在170元，如果降到190元，仍有1l％的毛利?？梢?，傳統(tǒng)成本核算法不僅導(dǎo)致成本信息扭曲，而且會誤導(dǎo)管理者決策。</p><p>　?。?）核算內(nèi)容不合理，成本結(jié)構(gòu)不清晰。隨著中小企業(yè)發(fā)展，產(chǎn)品研發(fā)成本大增。但是，制造成本法將產(chǎn)品研發(fā)等費(fèi)用統(tǒng)歸為期間費(fèi)用，從成本中剔除，違反會計制

31、度下的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則。 即便在2006年頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號一無形資產(chǎn)中規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究與開發(fā)支出，研究支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合確認(rèn)條件的支出確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這說明最新會計準(zhǔn)則沒有把研發(fā)支出完全納入產(chǎn)品成本中[5]。</p><p>　　總之，制造成本法的現(xiàn)實局限性凸顯，不能反映我國中小企業(yè)的成本信息，因此，有必要優(yōu)化我國中小企業(yè)成本核算模式，更好地為我國企業(yè)的發(fā)

32、展服務(wù)。本文以制造企業(yè)、服務(wù)企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)的成本核算方法為例，通過理論聯(lián)系實際，傳統(tǒng)與變革的比較分析，探索我國中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化模式。 </p><p>　　第2章 中小企業(yè)成本核算比較分析</p><p>　　2.1 理論層面上可行性分析</p><p>　　2.1.1 作業(yè)成本法的優(yōu)點</p><p>　　作業(yè)成本法（Activi

33、ty-Based costing）是以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對象，通過“成本動因”的確認(rèn)、計量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品上去的間接費(fèi)用分配方法。作業(yè)成本計算的原理可以簡單歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”[6]。從理論上講，作業(yè)成本法是配合準(zhǔn)時制（Just-In-Time production system，JIT）和全面質(zhì)量管理（Total quality management，TQM）的產(chǎn)生和

34、發(fā)展。與傳統(tǒng)生產(chǎn)系統(tǒng)相比，JIT采用的是生產(chǎn)拉動，而不是推動，要求存貨和不增值作業(yè)減少到最低限度；TQM 要求通過生產(chǎn)線上各個環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制，實現(xiàn)產(chǎn)品零缺陷[7]。然而，作業(yè)成本法在制造企業(yè)的實際運(yùn)用中并不成熟。與制造成本法相比，其優(yōu)點表現(xiàn)在：</p><p>　?。?）分配對象由“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”。在傳統(tǒng)理論下，成本計算對象具有單一性，即僅僅是企業(yè)所生產(chǎn)的各類產(chǎn)品。而作業(yè)成本法認(rèn)為：資源被多種作業(yè)消耗，每項

35、作業(yè)又服務(wù)于多種產(chǎn)品。因此，作業(yè)成為聯(lián)系產(chǎn)品與資源耗費(fèi)的橋梁。</p><p>　　（2）產(chǎn)品成本核算信息更加準(zhǔn)確。傳統(tǒng)成本法易造成產(chǎn)品成本信息扭曲，而作業(yè)成本法對間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)多樣化，提高了產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性。它將資源耗費(fèi)與作業(yè)、產(chǎn)品成本與作業(yè)聯(lián)系起來，按成本動因分配成本費(fèi)用，解決了傳統(tǒng)成本法下分配標(biāo)準(zhǔn)的單一性，從而能夠提供較為準(zhǔn)確的成本信息。</p><p>　　2.1.2 成本企畫

36、的優(yōu)點</p><p>　　成本企畫著眼于成本發(fā)生源泉，立足于源泉作事前、全面的成本分析，涉及企業(yè)整個生產(chǎn)流程的成本核算。與傳統(tǒng)核算方法相比，其優(yōu)點表現(xiàn)在：</p><p>　?。?）顧客與市場導(dǎo)向。成本企畫是以顧客和市場為立足點，基于最具競爭的價格設(shè)計最受顧客歡迎的產(chǎn)品，制定企業(yè)應(yīng)該達(dá)到的產(chǎn)品成本—目標(biāo)成本。成本企畫制定的目標(biāo)成本考慮了顧客可接受價格和市場競爭激烈度等因素，有助于提高中小

37、企業(yè)競爭力。</p><p>　?。?）事前式成本管理。隨著高新技術(shù)的快速發(fā)展，成本控制重點的轉(zhuǎn)移使得生產(chǎn)者注重產(chǎn)品研發(fā)階段。對于高新技術(shù)企業(yè)來說，一個完成的產(chǎn)品生產(chǎn)，類似于對產(chǎn)品的研發(fā)、制造和銷售全過程進(jìn)行一次模擬。模擬過程中所賦予的各種條件就是實際生產(chǎn)過程中具體要求的體現(xiàn)，通過在模擬中得到的信息及時調(diào)整設(shè)計策略來控制產(chǎn)品成本，便可實現(xiàn)成本的事前管理[8]。</p><p>　　（3）考

38、慮生命周期成本。隨著高新技術(shù)廣泛使用和市場競爭日趨激烈，產(chǎn)品生命周期縮短，導(dǎo)致成本構(gòu)成發(fā)生重大變化，與產(chǎn)品相關(guān)的研發(fā)活動引發(fā)的成本比重逐步上升。而成本企畫中成本核算的范圍向產(chǎn)品的整個生命周期擴(kuò)張，涵蓋產(chǎn)品從設(shè)計、生產(chǎn)和銷售階段。因此，成本核算的視角更長遠(yuǎn)，有利于樹立企業(yè)的競爭優(yōu)勢。</p><p>　　從理論上看，無論從作業(yè)成本法的“成本動因”，還是成本企畫的“事前式管理”，都較傳統(tǒng)方法有創(chuàng)新之處。但是，國內(nèi)外學(xué)

39、者和實務(wù)界對其應(yīng)用環(huán)境和實用價值有較大爭論，作業(yè)成本法在我國中小企業(yè)應(yīng)用程度不高，仍屬初級階段，成本企畫在我國基本上沒有什么實際應(yīng)用。因此，本文從中小企業(yè)實際出發(fā)，通過分析傳統(tǒng)核算方法、作業(yè)成本法和成本企畫在制造企業(yè)、物流企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)的實際運(yùn)用，探討其現(xiàn)實局限性，力求傳統(tǒng)與變革的優(yōu)勢互補(bǔ)，實現(xiàn)中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化。</p><p>　　2.2 實際操作中可行性分析</p><p>

40、　　2.2.1 制造企業(yè)成本核算比較分析</p><p>　　20世紀(jì)80年代，由于傳統(tǒng)成本核算方法的局限性，作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。但是，倫敦經(jīng)濟(jì)學(xué)院的 Michael Bromwich在《作業(yè)成本系統(tǒng)和增量成本》一文中，利用嚴(yán)格的數(shù)學(xué)推導(dǎo)從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度指出ABC法的局限性，他認(rèn)為，用ABC法來衡量經(jīng)濟(jì)成本中的“增量成本”必須滿足幾個基本條件，否則就可能在定價、選擇產(chǎn)品組合、購買及外包決策、成本管理等過程中，給出扭曲

41、數(shù)據(jù)，使其偏離經(jīng)濟(jì)成本[9]。然而，本文認(rèn)為ABC法的局限性不僅表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)學(xué)方面，還體現(xiàn)在企業(yè)成本核算方面。本文以浙江長華汽車零部件有限公司（簡稱CH）為例，分析作業(yè)成本法在實際運(yùn)用中的局限性。</p><p>　　2.2.1.1 ABC 法的適用環(huán)境簡介</p><p>　　CH公司是一家中小型制造企業(yè)，于上世紀(jì)90年代初由一家鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)轉(zhuǎn)制為民營企業(yè)，主要生產(chǎn)汽車零配件，每月根據(jù)訂單組織

42、生產(chǎn)，上游企業(yè)是幾家固定的汽車制造企業(yè)。由于上游企業(yè)是一些知名品牌制造商，對CH公司產(chǎn)品的質(zhì)量要求非常嚴(yán)格。經(jīng)過十多年的質(zhì)量管理、存貨管理的實踐后，摸索出了一條適合自己的管理路線和規(guī)程，出廠產(chǎn)品幾乎做到了零缺陷。</p><p>　　通過對CH公司的了解，它基本符合ABC的理論應(yīng)用前提，即：</p><p>　?。?）CH公司按固定客戶的訂單組織生產(chǎn)，生產(chǎn)線建立在需求拉動的基礎(chǔ)上； &l

43、t;/p><p>　　（2）按幾個固定客戶的訂單小批量生產(chǎn)、隨時供貨，因此，存貨周轉(zhuǎn)率非常高，在產(chǎn)品和產(chǎn)成品庫存很低；</p><p>　?。?）產(chǎn)品工藝不復(fù)雜、交貨渠道順暢，在產(chǎn)品制造和流轉(zhuǎn)過程中，避免了反復(fù)搬運(yùn)等不增值作業(yè)環(huán)節(jié)；</p><p>　?。?）絕大部分生產(chǎn)工人的工資實行計件制，便于成本跟蹤以作業(yè)為基礎(chǔ)；</p><p>　　然而，

44、通過客觀分析，該制造企業(yè)客觀上并不完全符合JIT和TQM。主觀上，作業(yè)成本法也有自身的局限性。</p><p>　　ABC在實際運(yùn)用中的問題</p><p>　　（1）理論前提應(yīng)用不成熟。①CH公司實行JIT制取得了顯著成效，但是，就算產(chǎn)品流轉(zhuǎn)快、銷售渠道再暢通，也難免有庫存產(chǎn)成品，要達(dá)到零庫存是不可能的。于是，對于發(fā)出產(chǎn)品和銷售等作業(yè)成本庫中的間接費(fèi)用的歸結(jié)就出現(xiàn)歧義。因此，公司在計算單

45、位產(chǎn)品成本的時候，需要在“銷售量”和“生產(chǎn)量”這兩個分母的選擇上不斷切換。但是，對于不能如期交貨、機(jī)器故障所導(dǎo)致的停工、原料延誤等問題，存貨可以起到緩沖作用，這就間接地降低了運(yùn)營成本，所以應(yīng)保持一定的存貨，而非零存貨。② 為實現(xiàn)TQM，一旦發(fā)現(xiàn)零部件廢品，整條生產(chǎn)線全部停頓下來，對導(dǎo)致廢品的原因進(jìn)行處理。但這類情況的發(fā)生取決于機(jī)器的運(yùn)作狀態(tài)和工人的工作狀態(tài)，如果某道特定的工序涉及不同批次的產(chǎn)品，很難以作業(yè)為基礎(chǔ)進(jìn)行成本分配。CH公司在這

46、一問題上還是只能求助于傳統(tǒng)的平均分?jǐn)偡椒ā?lt;/p><p>　　（2） 成本動因選擇具有主觀性。成本動因的選擇受成本核算的復(fù)雜程度，以及產(chǎn)品的符合程度影響[10]（見表 2-1）。比如，對螺母鍍鋅成本計算，最準(zhǔn)確的方法應(yīng)該是按零件表面積進(jìn)行計算，但是，測算零件表面積不僅需要大量時間，更需要相當(dāng)?shù)募夹g(shù)水平；最為簡便的方法是按照零件的凈噸位，因為加工產(chǎn)品進(jìn)出車間都按這一指標(biāo)進(jìn)行計量。但是，這種做法顯然是不科學(xué)的。這樣

47、的折中方式存在很多主觀因素，因此，不利于經(jīng)營者做出客觀的生產(chǎn)決策。</p><p>　　表 2—1 成本動因確認(rèn)的影響因素及其作用關(guān)系</p><p>　　成本動因確認(rèn)的影響因素 影響作用關(guān)系</p><p>　　1.作業(yè)實際制造費(fèi)用 相關(guān)程度越低，成本動</p><p>　　間的相關(guān)程度

48、 因確認(rèn)越難</p><p>　　2.所要求的成本結(jié)算程度 要求精度越高，成本劃分越細(xì)</p><p>　　3.產(chǎn)品復(fù)合的復(fù)雜程度 復(fù)雜程度越高，成本動因越多</p><p>　　4.成品計量的難易程度 成本資料越不容易獲得，核算 </p

49、><p><b>　　成本越高</b></p><p>　　總之，從客觀上講，作業(yè)成本法側(cè)重于產(chǎn)品無存貨，零缺陷的事中控制。主觀上，成本動因的選擇具有的主觀性。此外，隨著科技發(fā)展，傳統(tǒng)制造企業(yè)科技含量不斷提高，僅從生產(chǎn)角度考慮成本核算，并不能完全反映實際成本。但是，這種方法至少可以為成本核算提供思路指導(dǎo)。相信新的方法會不斷涌現(xiàn)，但是，結(jié)合廠情制定有利的成本核算方法，是制造

50、型企業(yè)需要不斷探索的領(lǐng)域。 </p><p>　　2.2.2服務(wù)行業(yè)成本核算分析</p><p>　　“服務(wù)行業(yè)主要特點是服務(wù)環(huán)節(jié)的串聯(lián)性，其產(chǎn)品的生產(chǎn)和消費(fèi)同屬一個過程。在服務(wù)行業(yè)中，物流企業(yè)提供單一的物流業(yè)務(wù)，通過計劃、實施等手段對運(yùn)輸、倉儲、包裝、配送的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行系統(tǒng)整合，為客戶提供一體化的綜合服務(wù)”[11]。由于物流企業(yè)成本發(fā)生過程與生產(chǎn)過程是同時進(jìn)行的，而作業(yè)成本法的特點是側(cè)

51、重于生產(chǎn)過程控制，即物流運(yùn)作方式與作業(yè)成本法的思想具有相似性，因此，本文通過分析物流企業(yè)成本核算現(xiàn)狀，分析作業(yè)成本法在物流企業(yè)應(yīng)用的可行性。</p><p>　　2.2.2.1 物流企業(yè)成本核算現(xiàn)狀</p><p>　　在物流企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，跟物流相關(guān)的費(fèi)用為運(yùn)費(fèi)、保管費(fèi)、包裝費(fèi)、裝卸費(fèi)等顯性成本。由于顯性物流成本在企業(yè)銷售額中所占比重不大，因此，物流的重要性通常不被重視。事實上，企業(yè)

52、實際發(fā)生的物流成本超過顯性成本的3倍以上。如果物流成本信息不真實，不利于樹立競爭優(yōu)勢。其次，現(xiàn)代物流企業(yè)經(jīng)營活動復(fù)雜，使訂貨作業(yè)、物流信息系統(tǒng)維護(hù)等活動中產(chǎn)生的間接費(fèi)用增加，而傳統(tǒng)方法如營運(yùn)成本法，間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)單一，僅適合物流成本費(fèi)用相對較少的企業(yè)，這不符合現(xiàn)代物流企業(yè)的發(fā)展。由于作業(yè)成本法的思想，與物流生產(chǎn)方式存在相似性，因此，通過作業(yè)成本法的運(yùn)用，也許能改變傳統(tǒng)成本核算方法的局限性[12]。</p><p&g

53、t;　　2.2.2.2 作業(yè)成本法的可行性分析</p><p>　?。?）作業(yè)成本法能夠提供相對準(zhǔn)確的成本信息。與傳統(tǒng)制造企業(yè)一樣，作業(yè)成本法能正確反映產(chǎn)品消耗費(fèi)用的成本動因。并且物流企業(yè)各種間接成本產(chǎn)生的原因是不同的， 因此作業(yè)成本法采用相應(yīng)的分配標(biāo)準(zhǔn)，以多個分配率來分配間接成本，能使企業(yè)成本核算更加準(zhǔn)確。</p><p>　?。?）運(yùn)作方式與作業(yè)成本法的思想有相似性。首先，物流業(yè)務(wù)的間

54、接費(fèi)用在總成本中比例高，且都不能直接歸入直接成本。作業(yè)成本法正是針對制造費(fèi)用(生產(chǎn)企業(yè))、間接費(fèi)用(生產(chǎn)和服務(wù)企業(yè))比例很高的企業(yè)而提出的。其次，物流企業(yè)的個性化生產(chǎn)或服務(wù)要求高。而作業(yè)成本法對企業(yè)物流成本核算對象(服務(wù))品種結(jié)構(gòu)復(fù)雜、工藝多變、經(jīng)常發(fā)生調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)的情況尤其適用。</p><p>　　2.2.2.3 作業(yè)成本法的局限性</p><p>　　盡管物流企業(yè)在制造過程中的特點符

55、合作業(yè)成本法的成本事中控制思想。但是，物流企業(yè)的實際運(yùn)用過程中，作業(yè)成本法仍然無法克服自身的局限性。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：</p><p>　　（1）物流成本形態(tài)復(fù)雜，作業(yè)成本法不能完全確定。 作業(yè)成本法理論的核心在于對成本的“過程控制”，有些物流成本雖然由本級系統(tǒng)承擔(dān)，但并不能獨立地計算出來。如在合裝整車發(fā)運(yùn)的情況下，無法準(zhǔn)確地計算每種商品實際物流成本。再如物流信息處理成本無法準(zhǔn)確計算。在這種情況下，物流成本

56、是被分?jǐn)偝鰜淼模髽I(yè)推行作業(yè)成本法來“追本溯源”是不可行的。 </p><p>　?。?）目標(biāo)成本間存在沖突，作業(yè)成本法無法控制。不同物流服務(wù)提供方都服從“經(jīng)濟(jì)人假設(shè)”，“經(jīng)濟(jì)人”的利益體現(xiàn)在成本多寡上。一個企業(yè)內(nèi)部上下級之間的物流成本是上級給下級的物流預(yù)算，如果下級系統(tǒng)以降低服務(wù)水平相威脅要求增加物流成本預(yù)算，于是沖突就出現(xiàn)了。在這種情況下，物流成本作業(yè)相關(guān)性很難預(yù)算，運(yùn)用作業(yè)成本法控制物流成本無法實現(xiàn)[13]

57、。</p><p>　　（3）物流成本間存在效益反常規(guī)律。通過作業(yè)成本法的事中控制，能使某些項目成本降低。但是，可能引起其他項目成本增加。如企業(yè)庫存點越多，整個系統(tǒng)的庫存水平上升，引起庫存費(fèi)用增加，但整體商品分撥運(yùn)輸線路變短，運(yùn)輸費(fèi)用下降。作業(yè)成本法的核心在于消除無效作業(yè)，以促進(jìn)成本降低。但物流各項目中很難說哪些是無效作業(yè)，物流成本之間存在效益反常規(guī)律，作業(yè)成本法很難優(yōu)化物流各項成本。</p>&l

58、t;p>　　總之，雖然作業(yè)成本法在理論上符合物流企業(yè)的生產(chǎn)特點，但是，物流企業(yè)成本形態(tài)復(fù)雜、目標(biāo)成本預(yù)算不合理等特點，使得作業(yè)成本法無法控制物流成本，甚至出現(xiàn)成本反常規(guī)律。因此，根據(jù)物流成本控制混亂的局面，中小企業(yè)可以加強(qiáng)成本的事前控制，確定目標(biāo)成本，即成本企畫。根據(jù)物流系統(tǒng)成本、收益、物流客戶服務(wù)水平的關(guān)系模式，可確定使企業(yè)利潤最大化的物流服務(wù)水平和總成本。物流服務(wù)目標(biāo)和物流成本目標(biāo)確定以后，可把目標(biāo)分解、細(xì)化，形成最佳物流成本

59、核算模式。</p><p>　　2.2.3 高新企業(yè)成本核算分析</p><p>　　2.2.3.1 高新技術(shù)產(chǎn)品的特征辨析</p><p>　　高新技術(shù)產(chǎn)品知識密集、技術(shù)含量大，與傳統(tǒng)勞動密集產(chǎn)品相比存在以下差異[14]：</p><p>　?。?）生命周期短，更新?lián)Q代快。傳統(tǒng)產(chǎn)品的生命周期曲線（）呈正態(tài)分布：產(chǎn)品推向市場后，經(jīng)過較長的成熟

60、期和緩慢的衰退期，最后被市場淘汰。高新產(chǎn)品的生命周期曲線呈S狀()：從短暫的引入期，逐漸進(jìn)人成熟期，步入衰退期時，由于新產(chǎn)品沖擊，高新產(chǎn)品在極短的時間內(nèi)被市場淘汰，但在生命周期圖上顯示出無衰退期。如圖2-1所示：</p><p>　　生產(chǎn)成本 </p><p>　　高新產(chǎn)品生命周期曲線</p><p>　　傳統(tǒng)產(chǎn)品生命周期曲

61、線 </p><p>　　0 創(chuàng)新構(gòu)思 設(shè)計開發(fā) 生產(chǎn)階段 銷售階段 產(chǎn)品生命周期 </p><p>　　圖 2-1 產(chǎn)品生命曲線比較模型</p><p>　　如圖所示：產(chǎn)品成本在創(chuàng)新構(gòu)思階段就已發(fā)生。在設(shè)計階段增長最快，構(gòu)成產(chǎn)品成本的主要部分。而生產(chǎn)階段所占比重不大，制造成本法側(cè)重于生產(chǎn)階段，研發(fā)、銷售等歸入期間費(fèi)用處

62、理，而制造成本法針對間接費(fèi)用的分配并不合理。此外，作業(yè)成本法雖然較傳統(tǒng)成本法在間接費(fèi)用上分配的更合理。但是，成本事前控制薄弱，不能正確評價產(chǎn)品在全壽命周期過程的成本，不利于企業(yè)謀求競爭優(yōu)勢。</p><p>　?。?）研發(fā)成本大，科技含量高。如圖2-2 所示,從產(chǎn)品生命周期五個階段分析，研發(fā)成本包括：產(chǎn)品構(gòu)思、初步設(shè)計和詳細(xì)設(shè)計，占產(chǎn)品成本的4∕5，而生產(chǎn)和銷售僅占1∕5。因此，研發(fā)成功與否直接決定著高新企業(yè)長期

63、投資價值和未來生存權(quán)。所以，企業(yè)不僅要加大研發(fā)投入，更要加強(qiáng)成本事前控制，從而在競爭中謀求價格優(yōu)勢。</p><p><b>　　研究成本 </b></p><p><b>　　發(fā)生</b></p><p><b>　　生命周期</b></p><p><b>　　五

64、階段</b></p><p><b>　　受益</b></p><p><b>　　階段</b></p><p>　　圖 2-2 產(chǎn)品各生命周期的研發(fā)支出及受益[15]</p><p>　　總之，正是由于高新產(chǎn)品建立在最新科學(xué)成就基礎(chǔ)上，具有生命周期短、更新?lián)Q代快和研發(fā)成本高等特點，其高

65、風(fēng)險性不可避免，尤其是作業(yè)成本法，強(qiáng)調(diào)事中控制成本，不符合高新企業(yè)產(chǎn)品的成本核算特點，不能提供準(zhǔn)確的成本信息。</p><p>　　2.2.3.2 成本企畫在高新企業(yè)的應(yīng)用分析</p><p>　　（1）成本企畫的實用性分析</p><p>　　從本質(zhì)上看，成本企畫是對高新企業(yè)的利潤進(jìn)行成本管理的方法。其做法是：首先確定待研發(fā)產(chǎn)品的生命周期成本，然后由企業(yè)在這個成本

66、水平上開發(fā)，以預(yù)計的價格出售就有足夠盈利。成本企畫使得成本成為產(chǎn)品研發(fā)過程中的積極因素，而不是事后的消極結(jié)果。這與作業(yè)成本法加強(qiáng)生產(chǎn)過程中的成本控制，有本質(zhì)的區(qū)別。本文結(jié)合高新技術(shù)產(chǎn)品的特點，將成本企畫的過程劃為三個部分：</p><p>　　顧客需求 成本降低壓力</p><p>　　產(chǎn)品調(diào)整 企業(yè)的成本估計</p><

67、;p>　　圖 2-3 高新企業(yè)成本企畫的三個過程</p><p>　?。?）高新企業(yè)成本核算步驟：</p><p>　　第一步: 確定目標(biāo)價格。根據(jù)市場需求導(dǎo)向，在產(chǎn)品的設(shè)計階段，企業(yè)可通過市場調(diào)研，識別和認(rèn)定顧客的需求（市場驅(qū)動成本企畫），進(jìn)行可行性研究，參考產(chǎn)品的特定性能、品質(zhì)和特點，并結(jié)合企業(yè)銷售戰(zhàn)略等來制定預(yù)期目標(biāo)價格。</p><p>　　第二步：設(shè)

68、定目標(biāo)成本。在產(chǎn)品的研發(fā)階段，企業(yè)在確定目標(biāo)價格之后，扣除企業(yè)必須賺取的利潤而得到目標(biāo)成本。目標(biāo)成本的設(shè)定有兩種典型計算方法：加算法和扣除法。加算法是從市場參考成本出發(fā)，加上為追加的產(chǎn)品新功能所必須的成本，減去可除去功能涉及的成本，得到新產(chǎn)品研發(fā)達(dá)成的成本?？鄢ㄊ菂⒄疹愃飘a(chǎn)品售價來預(yù)測現(xiàn)研制中產(chǎn)品的可能售價，由此扣除企業(yè)必須賺取的利潤而得到目標(biāo)成本的方式，即可用公式表示為：目標(biāo)成本＝預(yù)期銷售價格一目標(biāo)利潤，本文認(rèn)為這種方式制定的目標(biāo)成

69、本才具有市場競爭力，產(chǎn)品功能和價格才能恰好地為顧客所接受[16]。</p><p>　　第三步：分解目標(biāo)成本。為達(dá)成產(chǎn)品成本，必須對設(shè)定的目標(biāo)成本進(jìn)行分解。分解的目的是把目標(biāo)成本細(xì)化到各個分部，從創(chuàng)新構(gòu)思—設(shè)計研發(fā)—生產(chǎn)階段—銷售的各階段。這是一個綜合的分解過程，既可按功能、構(gòu)造分解，也可按實施主體進(jìn)行分解，通過對目標(biāo)成本分解，有利于估算其真實成本，尤其是研發(fā)成本，但是，這種方法的局限性是仍按傳統(tǒng)制造法分解目標(biāo)成

70、本。為此，本文可以考慮使用作業(yè)成本法的思想，即按成本動因去合理分配作業(yè)成本，即把目標(biāo)成本分配到作業(yè)層次。</p><p>　　第四步：達(dá)成目標(biāo)成本?；蛘哒f是“擠壓成本”，產(chǎn)品需要在圖紙上進(jìn)行規(guī)劃，并通過與目標(biāo)成本比較來對成本進(jìn)行“擠壓”，以便達(dá)成目標(biāo)成本。即通過成本“設(shè)定一分解一達(dá)成一再設(shè)定一再分解一再達(dá)成??”的反復(fù)過程，一直到實現(xiàn)目標(biāo)成本。這一循環(huán)過程體現(xiàn)成本擠壓的特點，也是日本企業(yè)為什么能持續(xù)保持低成本的一

71、個原因[17]。但是，達(dá)成目標(biāo)成本需借助于工程學(xué)中的價值工程方法，這也是中小企業(yè)使用成本企劃的瓶頸。伴隨著中小企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化，要想在市場中占據(jù)優(yōu)勢，就必須加大研發(fā)力度，另辟蹊徑，謀求價格優(yōu)勢。</p><p>　　根據(jù)企業(yè)成本核算步驟，成本企畫步驟概括為：</p><p>　　成本企劃中心控制循環(huán) </p><p><b>

72、;　　否 </b></p><p>　　圖2-4 成本企畫基本流程圖[18]</p><p>　　總之，由于作業(yè)成本法側(cè)重于成本的事中控制，并不符合高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展特點，通過高新企業(yè)成本核算與成本企畫的結(jié)合，雖然可以彌補(bǔ)作業(yè)成本法在事前控制成本的缺陷，但是，成本企劃也無法彌補(bǔ)自身的局限性，比如說，核算方法仍采用傳統(tǒng)核算法，并且在分解目標(biāo)成本時，需通過工程學(xué)方法進(jìn)行

73、成本擠壓，有一定的技術(shù)難度，并不符合中小企業(yè)特點，無法實施。</p><p>　　2.3 理論與實際的比較分析</p><p>　　2.3.1 成本企畫的局限性</p><p>　　由于高新技術(shù)企業(yè)，具有技術(shù)變化快、產(chǎn)品壽命周期短、產(chǎn)品更新速率快等特點，其高風(fēng)險性不可避免，尤其是作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)成本事中控制，針對間接費(fèi)用采用作業(yè)動因分配，并不符合高新企業(yè)特點，即研發(fā)成

74、本占絕對比重，需要加強(qiáng)成本事前控制。雖然成本企畫強(qiáng)調(diào)事前控制，但是，通過分析高新企業(yè)采用成本企畫，其局限性表現(xiàn)在：</p><p>　　（1）傳統(tǒng)核算法易導(dǎo)致成本企畫失效。雖然成本企畫思想是比較先進(jìn)的，但是，其成本核算仍沿用傳統(tǒng)成本核算方法，對目標(biāo)成本的估算和分解未能分解到作業(yè)層次。并且傳統(tǒng)成本核算法易導(dǎo)致成本分配信息失真。這也是本文尋求成本核算優(yōu)化的原因；</p><p>　?。?）技術(shù)

75、操作易導(dǎo)致成本企畫失效。成本企畫以價值工程分析為核心技術(shù)，通過價值分析來確定產(chǎn)品的價值。而價值工程分析中價值系數(shù)、成本系數(shù)的確定是一種技術(shù)性較強(qiáng)的活動，需要花費(fèi)大量的人力、物力，此外價值分析一定程度上還須懂得產(chǎn)品設(shè)計的技術(shù)。</p><p>　　2.3.2 作業(yè)成本法的局限性</p><p>　　與制造成本法相比，作業(yè)成本法的確實現(xiàn)成本核算的變革。但是，通過傳統(tǒng)制造企業(yè)、物流企業(yè)的實際情況

76、分析，作業(yè)成本法具有其自身的局限性，表現(xiàn)在：</p><p>　　（1）側(cè)重于成本的事中控制。作業(yè)成本法以作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)為依據(jù)分配間接費(fèi)用。但是，伴隨著科技的快速發(fā)展，從各行業(yè)角度來講，企業(yè)產(chǎn)品科技含量高，研發(fā)成本比重提高，如果僅從產(chǎn)品的生產(chǎn)過程來加強(qiáng)成本核算 ，不僅不能完全反映企業(yè)的真實成本，而且失去價格競爭力。</p><p>　　（2）成本動因的選擇具有主觀性。作業(yè)成本法

77、的目的是將各項作業(yè)耗費(fèi)分配到產(chǎn)品中，因而需要確認(rèn)資源和作業(yè)，需要設(shè)立作業(yè)成本庫，并為每一作業(yè)成本庫存選擇最好的成本動因。在這一過程中，尤其是成本動因的選擇上，難免帶有主觀性，這就為作業(yè)成本核算的實施增加了難度。</p><p>　　總之，通過理論和實際的具體分析，認(rèn)為兩者都有其無法克服的局限性，主要表現(xiàn)在：作業(yè)成本法雖然將間接費(fèi)用的分配引入到作業(yè)層面，能夠提供比較真實的成本信息，但是，事前成本核算薄弱，不適合高新

78、企業(yè)的成本核算。而成本企畫雖然強(qiáng)調(diào)事前核算，即注重研發(fā)的成本核算。但是，目標(biāo)成本的分解，采用傳統(tǒng)成本核算方法，未能將其分解到作業(yè)層面，容易產(chǎn)生成本信息扭曲。因此，本文認(rèn)為將作業(yè)成本法與成本企畫融合，能達(dá)到單獨運(yùn)用其中一種方法所達(dá)不到的效果。將這兩種方法融合后，可以相互取長補(bǔ)短、優(yōu)勢互補(bǔ)，將事前、事中和事后成本核算統(tǒng)一起來，有利于中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化。</p><p>　　第3章 中小企業(yè)成本核算優(yōu)化模式<

79、/p><p>　　3.1 成本企畫與作業(yè)成本法的融合分析</p><p>　　3.1.1 成本企畫對作業(yè)成本法的優(yōu)化</p><p>　　作業(yè)成本法側(cè)重于生產(chǎn)過程的事中和事后控制，在事前控制方面有所忽略。而成本企畫著眼于成本的發(fā)生源泉，強(qiáng)調(diào)成本事前控制。因此，成本企畫的這一優(yōu)勢，可以彌補(bǔ)作業(yè)成本法的不足。具體表現(xiàn)在： </p><p>　?。?/p>

80、1）強(qiáng)化市場導(dǎo)向。作業(yè)成本法通過對作業(yè)鏈分析，從增加顧客價值角度出發(fā)，實施成本核算。但是，我們在購買商品時考慮價格因素，有些具有價值的產(chǎn)品并不是我們都能接受的。市場導(dǎo)向要求企業(yè)在進(jìn)行產(chǎn)品設(shè)計時不僅要考慮產(chǎn)品的相關(guān)功能，還要考慮顧客可接受價格。成本企畫強(qiáng)調(diào)企業(yè)通過市場調(diào)查來制定價格，并通過價值工程分析等手段設(shè)計出能滿足顧客需要的產(chǎn)品，再扣除目標(biāo)利潤，制定出目標(biāo)成本，對作業(yè)成本法起到引導(dǎo)作用。 </p><p>　　

81、（2）強(qiáng)化事前管理。成本管理一般可分為事前、事中、事后管理。作業(yè)成本法雖然在一定程度上涉及到事前管理，但其側(cè)重是在事中和事后管理。而成本企畫強(qiáng)調(diào)對成本的事前管理，在產(chǎn)品研發(fā)階段就進(jìn)行成本估算，通過成本擠壓手段直至達(dá)成目標(biāo)成本，方可進(jìn)入下一階段。將成本企畫和作業(yè)成本核算模式的融合，可達(dá)到事前管理的目的。</p><p>　　3.1.2 作業(yè)成本法對成本企畫的優(yōu)化</p><p>　　通過將成

82、本企畫與作業(yè)成本法融合，不僅使成本核算延伸到事前階段，而且作業(yè)成本法提供的信息可為成本企畫所用，主要體現(xiàn)對成本預(yù)測和修正作用[19]：</p><p>　?。?） 預(yù)測目標(biāo)成本。在成本企畫與作業(yè)成本法融合中，成本企畫對成本估算要深入到作業(yè)層次，考慮成本動因。具體來說，作業(yè)中心的資源消耗分為變動和固定兩部分。對于固定定部分，企業(yè)可根據(jù)前期作業(yè)成本的實際耗費(fèi)，結(jié)合預(yù)測期內(nèi)可能發(fā)生的變化進(jìn)行預(yù)測；對于變動部分，因為成本

83、動因率相對穩(wěn)定，企業(yè)可結(jié)合前期作業(yè)量和預(yù)測期作業(yè)量的變化預(yù)計其成本。</p><p>　　（2）修正目標(biāo)成本。可用作業(yè)成本法來檢驗實際成本與目標(biāo)成本是否相符。如果實際成本與目標(biāo)成本有偏差，則應(yīng)深入到作業(yè)層次找出成本差異。對于實際成本超過目標(biāo)成本的差異，要查明原因并采取有效措施，如采取作業(yè)管理，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)。但是，如果目標(biāo)成本制定過低，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以作業(yè)成本核算結(jié)果為依據(jù)，對目標(biāo)成本進(jìn)行修正。例如，通過

84、作業(yè)成本法正確核算的實際成本經(jīng)常低于目標(biāo)成本，那么企業(yè)就要對產(chǎn)品質(zhì)量進(jìn)行檢測，若產(chǎn)品質(zhì)量和實際成本水平穩(wěn)定，那么企業(yè)應(yīng)及時修正目標(biāo)成本，對目標(biāo)成本適當(dāng)下調(diào)，并以新標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行成本核算。</p><p>　　總之，由于兩者表現(xiàn)出很強(qiáng)的互補(bǔ)性，把作業(yè)成本觀引入到成本企畫，在產(chǎn)品研發(fā)階段就考慮生產(chǎn)工藝流程，把目標(biāo)成本分解到各作業(yè)中心，將實際作業(yè)成本與目標(biāo)作業(yè)成本進(jìn)行比較分析。因此，將成本企畫與作業(yè)成本法相融合，以便有效進(jìn)

85、行成本的事前，事中和事后控制，達(dá)到優(yōu)化企業(yè)成本核算的目的。</p><p>　　3.2 成本企畫與作業(yè)成本法融合模式設(shè)計</p><p>　　成本企畫從源頭出發(fā)，強(qiáng)調(diào)成本事前控制，但在成本估算方面仍然沿用傳統(tǒng)核算方法，未能細(xì)化到各個作業(yè)中心。這就無法體現(xiàn)成本企畫的優(yōu)勢。而作業(yè)成本法正好與之相反，因其深入到作業(yè)層次，并通過成本動因揭示成本發(fā)生的源泉，能夠改變對成本信息的扭曲。因此，將成本企畫

86、與作業(yè)成本法融合后，可以將先進(jìn)管理思想與核算方法引進(jìn)企業(yè)成本核算中。從以上分析和思考出發(fā)，結(jié)合作業(yè)成本法的“成本動因”原理和成本企劃的設(shè)計流程，總結(jié)出兩種方法的融合模式，稱為“成本企畫與作業(yè)成本法融合模式”。并用圖 3-1 將其表示出來：</p><p>　?、?②</p><p>　　注： 在成本企畫中，存在目標(biāo)成本的“設(shè)定、分解、達(dá)成，再設(shè)定、再分解，再達(dá)成的反復(fù)

87、過程；</p><p>　　作業(yè)成本法計算的實際成本與目標(biāo)成本比較，以便修正目標(biāo)成本。</p><p>　　圖3-1 成本企畫與作業(yè)成本法融合模式圖</p><p>　　從圖3-1我們可以看出：成本企畫與作業(yè)成本法融合模式運(yùn)用到中小企業(yè)中，分為以下四個步驟：</p><p>　?。?）在生產(chǎn)過程中，根據(jù)市場導(dǎo)向，以成本企畫為起點，通過成本擠壓

88、確定目標(biāo)成本，運(yùn)用成本企畫對產(chǎn)品研發(fā)階段進(jìn)行核算。如圖所示，目標(biāo)成本達(dá)成通常要經(jīng)過“設(shè)定、分解、達(dá)成、再設(shè)定、再分解、再達(dá)成...”的反復(fù)過程；</p><p>　?。?）通過作業(yè)分析，將目標(biāo)成本指標(biāo)層層分解落實，以此對產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營全過程實施成本管理；</p><p>　　（3）進(jìn)行作業(yè)成本計算，通過對產(chǎn)品成本進(jìn)行核算及分析，將實際成本與目標(biāo)成本進(jìn)行比較，不斷修正目標(biāo)成本，為成本持續(xù)改善提

89、供準(zhǔn)確信息；</p><p>　?。?）實施作業(yè)管理，采用JIT和TQM，消除不增值作業(yè)和改善增值作業(yè)，提高企業(yè)效率，使得成本企畫確定的目標(biāo)成本在生產(chǎn)階段得以維持改善。</p><p>　　3.3 成本企畫與作業(yè)成本法融合的實施步驟</p><p>　　第一步：成本企畫設(shè)計目標(biāo)成本 </p>

90、<p>　　產(chǎn)品設(shè)計是否合理，直接影響其市場競爭力。產(chǎn)品設(shè)計的核心是制定目標(biāo)成本，而成本企畫的核心就是確定目標(biāo)成本（如圖2-4所示）。由成本企畫在高新企業(yè)的運(yùn)用可知，目標(biāo)成本的確定有兩種方法：加算法和扣除法，可用公式表示：目標(biāo)成本=期望銷售價格一目標(biāo)利潤[20]。由于扣除法更多地被企業(yè)所采用，下面對其步驟加以具體解釋：</p><p>　　（1）確定銷售價格，期望售價受競爭企業(yè)的售價、市場占有率，銷

91、售戰(zhàn)略等影響。在產(chǎn)品的設(shè)計階段，企業(yè)應(yīng)通過市場調(diào)研，參考產(chǎn)品的特定性能以及顧客愿意支付的價格來制定銷售價格。</p><p>　?。?）確定目標(biāo)利潤，中小企業(yè)應(yīng)將目標(biāo)利潤與長期利潤結(jié)合，根據(jù)長期利潤計劃，確定產(chǎn)品在本期內(nèi)應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)利潤。目標(biāo)利潤的確定可采用目標(biāo)利潤率法，即目標(biāo)利潤＝預(yù)計銷售收入×企業(yè)平均利潤率；</p><p>　?。?）確定目標(biāo)成本，在上面兩步的基礎(chǔ)上，將目標(biāo)

92、利潤從期銷售價格中扣除得到目標(biāo)成本，也是企業(yè)允許的成本最高限額。</p><p>　　第二步：作業(yè)分解目標(biāo)成本</p><p>　　如何將目標(biāo)成本有效分解是成本企畫與作業(yè)成本法融合的關(guān)鍵。對目標(biāo)成本的分解可采取按成本要素分解，即將目標(biāo)成本分解為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。其中對間接費(fèi)用采用作業(yè)分析，并建立作業(yè)中心，將間接費(fèi)用的目標(biāo)成本分解為各作業(yè)中心的目標(biāo)成本，進(jìn)而將各作業(yè)中心的責(zé)任落實

93、到個人。</p><p>　　通過目標(biāo)成本的分解運(yùn)用到作業(yè)層次，用作業(yè)分析的結(jié)果修正目標(biāo)成本，使成本企畫與作業(yè)成本法形成一個優(yōu)化系統(tǒng)[21]。如圖3-2所示：</p><p>　　圖3-2 目標(biāo)成本分解和確定</p><p>　　通過此步驟，將目標(biāo)成本分解到各作業(yè)中心，對各作業(yè)中心的成本進(jìn)行核算，將計算結(jié)果與對應(yīng)的目標(biāo)成本進(jìn)行差異分析，從而加強(qiáng)成本核算，以降低成本。

94、</p><p>　　第三步：作業(yè)成本計算提供成本信息</p><p>　　在第二步中，確定目標(biāo)成本是融合模式的核心，有圖3-2所示，在成本企畫中，成本擠壓的確定需要作業(yè)成本計算，而作業(yè)成本計算是作業(yè)成本法的核心，目的是為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確的成本信息。根據(jù)作業(yè)成本法的原理，成本計算的程序是：把生產(chǎn)過程中資源消耗分配到各作業(yè)中心，再把各作業(yè)中心所分配的成本分配給產(chǎn)品。這一過程可以分為兩個步驟[

95、22]：</p><p>　?。?）分配資源耗費(fèi)到各作業(yè)成本庫中。在成本計算過程中，各資源庫應(yīng)根據(jù)資源動因?qū)①Y源耗費(fèi)逐項分配到各作業(yè)成本庫中，將每作業(yè)成本庫中轉(zhuǎn)入的費(fèi)用相加就是的產(chǎn)品消耗的作業(yè)成本。</p><p>　?。?）分配各作業(yè)成本庫中的成本到產(chǎn)品。該步驟應(yīng)遵循作業(yè)成本計算規(guī)則：產(chǎn)出量決定作業(yè)耗用量，這種作業(yè)消耗量與產(chǎn)出量之間的關(guān)系即作業(yè)動因。因為作業(yè)中心和作業(yè)成本庫是依據(jù)作業(yè)動因

96、確認(rèn)的，作業(yè)成本計算能夠較精確地計算出產(chǎn)品成本，為決策提供相關(guān)和準(zhǔn)確的信息。</p><p>　　通過作業(yè)成本計算，企業(yè)可獲取產(chǎn)品實際耗費(fèi)的成本信息，將其與目標(biāo)成本比較，找出差異原因，采取改進(jìn)措施，既有利于目標(biāo)成本的實現(xiàn)，又有利于根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際情況制定合理的目標(biāo)成本。</p><p>　　第四步：完善作業(yè)成本管理</p><p>　　通過作業(yè)成本計算得到的成本

97、信息與目標(biāo)成本之間的差異，企業(yè)應(yīng)深入到作業(yè)層次，采用作業(yè)法達(dá)到優(yōu)化作業(yè)鏈，降低成本的目的[23]。</p><p>　?。?）作業(yè)消除。作業(yè)消除就是消除不增值作業(yè)，即先確定不增值的作業(yè)，進(jìn)而采取有效措施予以消除；</p><p>　　（2）作業(yè)選擇。作業(yè)選擇就是盡可能列舉各項可行的作業(yè)并從中選擇最佳的作業(yè)來降低成本；</p><p>　?。?）作業(yè)減低。作業(yè)減低就是

98、改善必要作業(yè)的效率或者改善在短期內(nèi)無法消除的不增值作業(yè)。</p><p>　　總之，通過上述四個步驟的實施，將成本企畫與作業(yè)成本法的融合模式應(yīng)用到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，能夠有效地促進(jìn)企業(yè)改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計，提高作業(yè)完成的效率和質(zhì)量水平，減少浪費(fèi)并盡可能降低成本，從而提高企業(yè)的成本管理水平，為企業(yè)創(chuàng)造更多的效益。</p><p>　　第4章 優(yōu)化成本核算對中小企業(yè)的啟示</p>&

99、lt;p>　　4.1 關(guān)于作業(yè)成本法的誤區(qū)</p><p>　　作業(yè)成本法在過去10年中受到了廣泛的關(guān)注，與傳統(tǒng)方法相比，其創(chuàng)新主要有兩點：一是在成本分配方法上引入成本動因，將傳統(tǒng)的單一分配標(biāo)準(zhǔn)改為多元分配標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)了成本信息的準(zhǔn)確性；二是成本核算以市場和顧客需求為導(dǎo)向，注重作業(yè)層次分析和增加顧客價值，提升了企業(yè)的管理層次。但是，通過三種行業(yè)成本核算的比較分析，本文認(rèn)為作業(yè)成本法存在幾點認(rèn)識誤區(qū)：</

100、p><p>　　（1）作業(yè)成本法適用于任何企業(yè)。作業(yè)成本法是配合著準(zhǔn)時制（JIT）和全面質(zhì)量管理（TQM）產(chǎn)生和發(fā)展的。因此，作業(yè)成本法的運(yùn)用必須有一定的適用環(huán)境，并非適用于各種類型的企業(yè)，它的選擇是必須考慮企業(yè)的技術(shù)條件和成本結(jié)構(gòu)。從目前我國多數(shù)企業(yè)的技術(shù)水平和成本結(jié)構(gòu)看，傳統(tǒng)的成本計算方法仍有較大的適用空間。</p><p>　　（2）用作業(yè)成本法完全取代傳統(tǒng)成本核算方法。作業(yè)成本法雖然是

101、一種先進(jìn)的成本計算方法，但并未獲得我國有關(guān)會計準(zhǔn)則和制度的認(rèn)可，因此企業(yè)要實施作業(yè)成本法，可以有兩種選擇：一是以現(xiàn)行成本核算法為基礎(chǔ)，結(jié)合作業(yè)成本法，以保持成本制度遵守會計制度為前提：二是保持兩套成本核算方法，以傳統(tǒng)的成本核算方法用于信息披露，同時實施作業(yè)成本法，用于成本核算?？梢?，無論哪種實施方法都存在一定的缺陷，企業(yè)必須根據(jù)自身的實際進(jìn)行選擇。</p><p>　　總之，任何先進(jìn)方法都不可能無原則地適用于任何

102、企業(yè)，我們應(yīng)避免對作業(yè)成本法的認(rèn)識誤區(qū)。這并不是否定作業(yè)成本法的科學(xué)性，我們強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)必須根據(jù)自身的技術(shù)水平、成本結(jié)構(gòu)和成本效益原則，對作業(yè)成本法進(jìn)行可行性分析。當(dāng)然，盡管有些企業(yè)目前可能還沒有采用作業(yè)成本法，但對于先進(jìn)的作業(yè)核算思想完全可以充分借鑒，這對提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，改進(jìn)成本核算信息是大有裨益的。 </p><p>　　4.2 中小企業(yè)成本核算優(yōu)化思考</p><p>　　

103、針對中小企業(yè)核算現(xiàn)狀，以及作業(yè)成本法和成本企畫的優(yōu)勢互補(bǔ)性，提出成本企畫與作業(yè)成本法的融合，既相互彌補(bǔ)對方的缺陷，又降低企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，樹立競爭優(yōu)勢。在運(yùn)用融合模式的過程中，本文認(rèn)為中小企業(yè)還必須從內(nèi)外環(huán)境出發(fā)，加強(qiáng)成本管理。</p><p>　　（1） 吸收先進(jìn)成本管理思想。成本企畫與作業(yè)成本管理融合模式，是在吸收先進(jìn)思想基礎(chǔ)上的一種改良模式。在高新產(chǎn)品研發(fā)階段，成本降低的空間較大，可采取的成本降低措施較多。作

104、業(yè)管理深入到作業(yè)層面，通過對企業(yè)作業(yè)層次分析，努力消除不增值作業(yè)和提高增值作業(yè)。因此，企業(yè)必須在生產(chǎn)中總結(jié)經(jīng)驗，吸取先進(jìn)管理思想，以優(yōu)化成本核算，增強(qiáng)企業(yè)的競爭優(yōu)勢。</p><p>　　（2） 加強(qiáng)成本管理基礎(chǔ)工作。首先，提高全員成本管理意識。工人良好的成本優(yōu)化意識是融合模式的必要條件。融合模式需要大家的共同參與，企業(yè)的各項經(jīng)濟(jì)責(zé)任制也要由人來落實和執(zhí)行。其次，培養(yǎng)復(fù)合型人才。成本企畫與作業(yè)成本管理融合模式在對

105、成本目標(biāo)的設(shè)定過程中涉及到工程學(xué)和會計學(xué)兩個領(lǐng)域，因此，對企業(yè)管理人員要求較高，要求他們即懂成本核算，又懂工程技術(shù)。只有將工程技術(shù)和成本管理有效結(jié)合起來，生產(chǎn)出來的產(chǎn)品即在經(jīng)濟(jì)上具有合理性，又在技術(shù)上具有先進(jìn)性。</p><p><b>　　結(jié) 論</b></p><p>　　作業(yè)成本法和成本企畫是最具代表性的成本核算方法，其先進(jìn)性無需質(zhì)疑。但是，也存在著各自的局限

106、性。本文正是從兩者的優(yōu)缺點出發(fā)，探討兩者可融合性，并在充分借鑒國內(nèi)外有關(guān)成本核算理論和文獻(xiàn)的基礎(chǔ)，提出了成本企畫與作業(yè)成本法的融合模式，希望兩者在一定程度上彌補(bǔ)對方的缺陷，優(yōu)化中小企業(yè)成本核算方法，樹立中小企業(yè)競爭優(yōu)勢。</p><p>　　當(dāng)然，本文也存在一些缺陷性。比如說，成本企畫是工程學(xué)和會計學(xué)的結(jié)合，其工程學(xué)的技術(shù)性很強(qiáng)，由于本人知識結(jié)構(gòu)的限制，在研究過程中對工程學(xué)方面沒有涉及，主要是從成本核算的角度展開