戰(zhàn)略成本管理培訓(xùn)課程

1、1,戰(zhàn)略成本管理,一旦成本會(huì)計(jì)不能滿足它本來(lái)應(yīng)滿足的目標(biāo)，不能提供管理所需要的信息，成本會(huì)計(jì)要么改進(jìn)來(lái)滿足需要，要么就被其他什么東西取代。 ——William J. Vatter(1954),2,主要參考書(shū)目,[美]埃德華.J.布洛切等著《成本管理譯叢》，華夏出版社，2002（共4冊(cè)）[美]威廉.L.麥金森：《公司財(cái)務(wù)理論》，東北財(cái)大出版社，2002[美]杰羅爾德.L.齊默爾曼：《決

2、策與控制會(huì)計(jì)》，東北財(cái)大出版社，2000[美]羅納德.W.希爾頓：《管理會(huì)計(jì)》，機(jī)械工業(yè)出版社，2000[美]羅伯特.S.卡普蘭、安東尼.A.阿特金森：《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》，東北財(cái)大出版社，1999,3,floridafirstbank,FloridaFirst Bancorp.是Florida州的一家經(jīng)營(yíng)多種業(yè)務(wù)的銀行，自1934年起經(jīng)營(yíng)至今。在1999年之前，銀行的股票都是私人持有的。上市之后，銀行的經(jīng)理和雇員們又有一類新的股東需要

3、滿足——外部股東——并且外部股東對(duì)利潤(rùn)胃口很大。因此，F(xiàn)loridaFirst的經(jīng)理們努力尋找增加利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。過(guò)去，銀行業(yè)可用80/20規(guī)則來(lái)描述：80%的利潤(rùn)來(lái)自于20%的客戶。然而，現(xiàn)在一些銀行分析家堅(jiān)稱20%的客戶產(chǎn)生了150%的利潤(rùn)，另外30%的客戶實(shí)際上消耗了50%的利潤(rùn)，如果是這樣，要增加利潤(rùn)就需要了解更多的客戶信息。,4,floridafirstbank,Jerry Williams，F(xiàn)loridaFirst Banco

4、rp.的主席和首席執(zhí)行官，最近總結(jié)概括了這家銀行關(guān)于客戶的設(shè)想。我們有這樣一些客戶，從表面上來(lái)看我們認(rèn)為他們是讓我們賺錢的顧客，平均存款約為300,000美元的企業(yè)賬戶。但另一個(gè)事實(shí)是有些客戶一個(gè)月簽發(fā)超過(guò)275張支票。如果分配這些人工成本，這些顧客就不再是賺錢的了。但是，我們的支行經(jīng)理們卻把他們當(dāng)作優(yōu)質(zhì)客戶來(lái)對(duì)待。我們這個(gè)行業(yè)從整體上來(lái)說(shuō)是幾乎不可能追溯人工成本的。我們只是看到冰山一角。,5,floridafirstbank,Jer

5、ry Williams和他在FloridaFirst Bancorp.的同事們所發(fā)現(xiàn)的是表面上完全相同的客戶的成本可能是大相徑庭的。銀行的經(jīng)理們發(fā)現(xiàn)，如果想讓銀行更加盈利，他們必須做好兩件事。首先必須弄清楚哪些客戶是賺錢的，哪些不。第二，制訂戰(zhàn)略來(lái)保持那些產(chǎn)生利潤(rùn)的顧客；對(duì)不產(chǎn)生利潤(rùn)的客戶要么放棄，要么調(diào)整收費(fèi)。,6,floridafirstbank,FloridaFirst Bancorp的經(jīng)理們認(rèn)識(shí)到，增加利潤(rùn)的關(guān)鍵在于改進(jìn)他們

6、關(guān)于顧客利潤(rùn)率的信息。他們需要一個(gè)能計(jì)算出為一個(gè)特定的顧客服務(wù)的成本的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。然后特定顧客的成本就可以與該顧客所帶來(lái)的收入配比，計(jì)算顧客利潤(rùn)。銀行根據(jù)其利潤(rùn)來(lái)制定服務(wù)戰(zhàn)略。就本案例而言，最后銀行采用了兩項(xiàng)技術(shù)：顧客利潤(rùn)率系統(tǒng)和顧客關(guān)系管理系統(tǒng)。,7,floridafirstbank,顧客利潤(rùn)率系統(tǒng)用來(lái)估算服務(wù)一個(gè)具體顧客所能帶來(lái)的利潤(rùn)。具體顧客成本是使用作業(yè)成本法的。成本依交易進(jìn)行分配。銀行了解每個(gè)顧客耗費(fèi)了多少資源，并比較這些資源的

7、成本與顧客所帶來(lái)的收入。顧客關(guān)系管理系統(tǒng)用來(lái)尋找在服務(wù)顧客時(shí)增加利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。系統(tǒng)針對(duì)特定客戶開(kāi)發(fā)金融產(chǎn)品與服務(wù)。這對(duì)于提升顧客滿意度保持盈利顧客和提高現(xiàn)在非盈利顧客的利潤(rùn)來(lái)說(shuō)都是很有用的。該系統(tǒng)基于顧客人口統(tǒng)計(jì)學(xué)和歷史上的消費(fèi)習(xí)慣，以顧客到顧客的視角來(lái)看待所提供的服務(wù)。,8,floridafirstbank,新系統(tǒng)的作用是令人鼓舞的。Jerry Williams，主席兼總裁，指出在使用了新系統(tǒng)生成的信息的第一年，公司增長(zhǎng)了32%。

8、 資料來(lái)源：http://www.floridafirstbank.com; Johnson McKendrick, “Your Best Customers May be Different Tomorrow: Financial Technology Helps Institutions Predict Which of Their

9、 Clients Are Worth Fighting For,” Bank Technology News(2001年),9,傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì),重點(diǎn)在于發(fā)生的成本，而不是成本的來(lái)源 傳統(tǒng)的成本分配方法傾向于不正確的將制造費(fèi)用分配給高產(chǎn)量的、標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品，從而讓低產(chǎn)量的、特殊產(chǎn)品承擔(dān)少的制造費(fèi)用。,10,以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理,確定生產(chǎn)成本，雖然是會(huì)計(jì)部門的職能，但是是所有經(jīng)理主要關(guān)注的問(wèn)題。 理論上來(lái)說(shuō)，如果有足夠多的顧客愿意以足夠彌補(bǔ)成本

10、、產(chǎn)生銷售毛利的價(jià)格來(lái)購(gòu)買這種產(chǎn)品，那么生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的成本并不要緊。而在現(xiàn)實(shí)情況中，顧客只會(huì)去買物有所值的商品。以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理的焦點(diǎn)在于生產(chǎn)或勞務(wù)提供過(guò)程中發(fā)生的作業(yè)，通過(guò)這一做法提高顧客所獲得產(chǎn)品/勞務(wù)的價(jià)值，并產(chǎn)生利潤(rùn)。,11,增值作業(yè)與不增值作業(yè),在商業(yè)環(huán)境下，作業(yè)被定義為實(shí)現(xiàn)企業(yè)商業(yè)功能的、重復(fù)性的行為。成本的發(fā)生是由于企業(yè)從事各種各樣的作業(yè)，這些作業(yè)消耗了企業(yè)的資源。 增值（VA）作業(yè)增加產(chǎn)品或勞務(wù)的價(jià)值，是

11、顧客愿意為之付錢的部分。不增值（NVA）作業(yè)增加的是在產(chǎn)品中所耗費(fèi)的時(shí)間，而不增加價(jià)值。不增值作業(yè)從顧客觀點(diǎn)來(lái)看是不必要的，這類作業(yè)產(chǎn)生成本，并且在不影響產(chǎn)品或勞務(wù)的價(jià)值和質(zhì)量的情況下，可以對(duì)其進(jìn)行削減。,12,企業(yè)增值作業(yè),企業(yè)增值作業(yè)：企業(yè)中存在有很多不增值的作業(yè)。有些不增值作業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)說(shuō)是必要的，但顧客并不樂(lè)意為這些作業(yè)付錢。,13,流程的確定,為進(jìn)行作業(yè)分析，經(jīng)理首先應(yīng)當(dāng)明確組織的流程。“流程中包括生產(chǎn)、經(jīng)銷、銷售、管理

12、和其他一些企業(yè)功能。在將企業(yè)的相關(guān)作業(yè)與其流程聯(lián)系起來(lái)之前必須對(duì)企業(yè)流程有所定義。流程不應(yīng)當(dāng)依據(jù)是否滿足作業(yè)來(lái)定義，而是作業(yè)應(yīng)當(dāng)依流程來(lái)確定。,14,為什么表面現(xiàn)象具有欺騙性？,Tom Richards，Meridien Research的分析師，解釋為什么兩個(gè)看起來(lái)差不多的銀行客戶并不一定對(duì)銀行的利潤(rùn)產(chǎn)生同樣的影響。完成同一件工作，不同的顧客所耗費(fèi)資源的水平是不同的。因而試圖確定誰(shuí)具盈利性，誰(shuí)具潛在盈利性及怎樣將耗用資源分配給那些不

13、怎么盈利的顧客是村雜較大的爭(zhēng)議的。Richards的結(jié)論與傳統(tǒng)上認(rèn)為所有的顧客（不論其成本）都是要保留的是不經(jīng)濟(jì)的。一些顧客占用了太多的銀行資源，還有些顧客對(duì)銀行的工作有更多的額外要求。在這兩種情況下，顧客減少不是增加利潤(rùn)？這種情況是不允許存在的。因而必須采取措施，或提高提供給這類客戶的產(chǎn)品或勞務(wù)的價(jià)格，或減少其資源消耗 。,15,耗費(fèi)時(shí)間,通常有四種情況：為制造產(chǎn)品或提供勞務(wù)所花的實(shí)際時(shí)間是加工（或服務(wù)）時(shí)間；這個(gè)時(shí)間耗用量是增值

14、的質(zhì)量控制引起了檢查時(shí)間的發(fā)生將產(chǎn)品或部件從一個(gè)地方轉(zhuǎn)移到另一個(gè)地方則形成了運(yùn)輸時(shí)間儲(chǔ)存時(shí)間和生產(chǎn)中的等待的時(shí)間為無(wú)效時(shí)間。檢查時(shí)間、運(yùn)輸時(shí)間和無(wú)效時(shí)間都是不增值的。因此，從接受一項(xiàng)新的定單到完成產(chǎn)品或提供勞務(wù)的時(shí)間周期等于增值流程作業(yè)與不增值作業(yè)之和。,16,生產(chǎn)周期效率,從生產(chǎn)周期的總時(shí)間中分離出增值流程的時(shí)間，為衡量效率提供了一種方法，這被稱為生產(chǎn)周期效率 (服務(wù)型公司可通過(guò)將總時(shí)間中的實(shí)際服務(wù)時(shí)間分離出來(lái)，計(jì)算服務(wù)周期

15、效率。) 若企業(yè)的生產(chǎn)時(shí)間為3小時(shí)，它的總周期時(shí)間為24小時(shí)，則其生產(chǎn)周期效率為12.5%(3÷24)盡管100%有效性這個(gè)最終目標(biāo)是不可能達(dá)到的，但通常從收到零部件到將產(chǎn)品運(yùn)給顧客，只有10%的時(shí)間是增加產(chǎn)品價(jià)值的。另外90%的時(shí)間是浪費(fèi)的。一件產(chǎn)品就如同一塊磁鐵。其生產(chǎn)周期越長(zhǎng)，就會(huì)吸引和產(chǎn)生更多的成本,17,產(chǎn)生不增值作業(yè)的因素,系統(tǒng)的因素物理的因素人的因素,18,成本動(dòng)因分析,成本動(dòng)因是依據(jù)企業(yè)的各個(gè)單獨(dú)的部分確

16、定的 成本動(dòng)因影響著整個(gè)企業(yè)，包括存貨規(guī)模、物理設(shè)計(jì)和不同產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量 成本動(dòng)因被分為數(shù)量相關(guān)的（比如機(jī)器工時(shí)）和數(shù)量無(wú)關(guān)的（如生產(chǎn)準(zhǔn)備、工作定單或旅行距離） 能夠確定為成本動(dòng)因的因素的個(gè)數(shù)大于可被應(yīng)用于成本積累或作業(yè)精簡(jiǎn)的成本動(dòng)因的個(gè)數(shù) 一個(gè)成本動(dòng)因應(yīng)該是易于理解的、直接與所發(fā)生的作業(yè)相關(guān)的，并且適用于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià) 在復(fù)雜生產(chǎn)（或服務(wù)）環(huán)境中，如果只使用單一成本庫(kù)和單一成本動(dòng)因可能會(huì)產(chǎn)生對(duì)內(nèi)部管理需要來(lái)說(shuō)不合邏輯的產(chǎn)品或勞務(wù)成

17、本,19,成本層面,單位層面成本指成本是由生產(chǎn)或獲取單件產(chǎn)品、提供單項(xiàng)勞務(wù)引起的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)采用單位層面的成本劃分方案，會(huì)計(jì)師們假定如果從單位層面上來(lái)看成本不隨生產(chǎn)中的改變而變化，那么就是固定成本。實(shí)際上，大多數(shù)成本都是變動(dòng)的，只不過(guò)它們不隨生產(chǎn)量的變化而變化。 批次層面成本指一次生產(chǎn)、處理或加工大批產(chǎn)品所發(fā)生的成本,20,以生產(chǎn)準(zhǔn)備成本為例說(shuō)明,假定機(jī)器的生產(chǎn)準(zhǔn)備成本一次為900美元。那段時(shí)間需要生產(chǎn)兩種產(chǎn)品；因此需要進(jìn)行兩次生

18、產(chǎn)準(zhǔn)備，共花費(fèi)1,800美元。第一次生產(chǎn)了3,000件A 產(chǎn)品，第二次生產(chǎn)600件B產(chǎn)品。如果采用單位基礎(chǔ)的成本動(dòng)因（產(chǎn)量），那么生產(chǎn)準(zhǔn)備成本就會(huì)被分為3,600份，單位成本為0.50美元。這種方法會(huì)將大部分的成本分配至A（3,000*0.50美元=1,500美元）。但因?yàn)檫@項(xiàng)成本的實(shí)際動(dòng)因?yàn)榕?，第一次?00美元應(yīng)當(dāng)在3,000件A產(chǎn)品上分配，第二次的應(yīng)在600件B產(chǎn)品上分配，單位成本分別為0.30美元和1.50美元。采用批次觀點(diǎn)

19、反映了同一批次的產(chǎn)品的共同特性，且更直白地反映了作業(yè)（生產(chǎn)準(zhǔn)備）與動(dòng)因（不同生產(chǎn)批次）之間的關(guān)系。,21,短期和長(zhǎng)期變動(dòng)成本,一般地（然而），由于業(yè)務(wù)的擴(kuò)張，成本的變動(dòng)性增強(qiáng)，當(dāng)業(yè)務(wù)縮小時(shí)，成本的固定性增強(qiáng)。 引起長(zhǎng)期變動(dòng)成本變化、但傳統(tǒng)上被忽視的兩個(gè)重大的成本動(dòng)因就是產(chǎn)品種類和產(chǎn)品的復(fù)雜性 產(chǎn)品種類指的是所生產(chǎn)的產(chǎn)品的種類數(shù)；產(chǎn)品復(fù)雜性指的是一件產(chǎn)品內(nèi)部的組成部分的數(shù)量；工序復(fù)雜性指的是產(chǎn)品所流經(jīng)的工序的個(gè)數(shù)。這些項(xiàng)目產(chǎn)生了

20、額外的制造費(fèi)用（比如倉(cāng)儲(chǔ)、購(gòu)買、生產(chǎn)準(zhǔn)備和檢查）長(zhǎng)期變動(dòng)成本隨著產(chǎn)品種類和數(shù)量的增加而增加。因此，經(jīng)理們?cè)诓捎米鳂I(yè)成本法時(shí)應(yīng)使用這些成本動(dòng)因。,22,作業(yè)成本法（ABC）三個(gè)基本點(diǎn),存在不同層面的成本成本進(jìn)入相關(guān)的成本庫(kù)使用多種成本動(dòng)因?qū)⒊杀痉峙浣o產(chǎn)品或勞務(wù),23,作業(yè)成本法應(yīng)用范圍,傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)所提供的產(chǎn)品成本信息對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)說(shuō)是十分有用的，但對(duì)管理決策常常的作用有限。作業(yè)成本法對(duì)有以下特點(diǎn)的企業(yè)是有用的：1、生產(chǎn)多

21、種產(chǎn)品或提供多種勞務(wù)；2、高額的、與單位產(chǎn)品產(chǎn)量無(wú)比例關(guān)系的制造費(fèi)用；3、高度的自動(dòng)化，使得將制造費(fèi)用按傳統(tǒng)的直接人工或機(jī)器工時(shí)基礎(chǔ)分配至產(chǎn)品更加困難；4、利潤(rùn)率很難說(shuō)明；5、難生產(chǎn)的產(chǎn)品利潤(rùn)多，易生產(chǎn)的產(chǎn)品表現(xiàn)出虧損。,24,成本計(jì)算方法轉(zhuǎn)換帶來(lái)的差異,研究表明，在采用作業(yè)成本法后，過(guò)去成本很高的高產(chǎn)量、標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品的成本普遍下降了10%至30%。低產(chǎn)量、復(fù)雜專業(yè)的產(chǎn)品的成本增加了100%至500%，在有些個(gè)案中，這些成本上升了1

22、,000%到5,000%！因而，作業(yè)成本法通常將大量的制造費(fèi)用從標(biāo)準(zhǔn)的、高產(chǎn)量的產(chǎn)品轉(zhuǎn)移至額外特殊訂制、低產(chǎn)量的產(chǎn)品,25,救濟(jì)院中的作業(yè)成本法,資料來(lái)源：Victoria Dornbusch, “Activity-based Costing for a Hospice,” Strategic Finance(2000年3月),pp.64-70. Kentucky中心救濟(jì)院（HCK）之所以采用作業(yè)成本法有個(gè)特殊的原因：它需要向保險(xiǎn)公

23、司證明其成本是正當(dāng)合理的。救濟(jì)院在有監(jiān)管的救護(hù)模式下運(yùn)做，由保險(xiǎn)公司按日常診療和瀕危診療來(lái)償付的。那些貧窮的將死的病人這一模式陷入僵局。隨著成本上升而保險(xiǎn)償付保持不變，HCK感覺(jué)到了壓力。為能夠談判決定一個(gè)更為公正的償付計(jì)劃，HCK需要更好的了解其成本，所以它采用了作業(yè)成本法。很重要的一點(diǎn)是在病人生病的初期所耗費(fèi)的救濟(jì)院的資源比當(dāng)他/她瀕死的時(shí)候要少。,26,救濟(jì)院中的作業(yè)成本法(續(xù)),作業(yè)成本計(jì)算法的信息證實(shí)了管理人員的直覺(jué)——隨著

24、作業(yè)的增加，護(hù)理的成本在顯著上升。每個(gè)人都對(duì)隨病況的加劇而日益增加的成本驚訝不已。過(guò)去，保險(xiǎn)人在療程初期是以日常診療方案償付的，只有當(dāng)病情急速惡化時(shí)才以瀕危診療償付。這對(duì)救濟(jì)院來(lái)說(shuō)是個(gè)災(zāi)難性的償付計(jì)劃，因?yàn)殡S著病人病情的惡化，成本與日俱增。救濟(jì)院依作業(yè)成本法的信息與保險(xiǎn)公司談判，并說(shuō)服保險(xiǎn)公司允許病人選擇償付模式。當(dāng)然保險(xiǎn)人不可以在各償付模式之間來(lái)回轉(zhuǎn)換。現(xiàn)在，幾乎所有的保險(xiǎn)人都選擇按瀕危診療來(lái)進(jìn)行償付……這一方法大部分情況下總是對(duì)

25、救濟(jì)院有利的。,27,對(duì)作業(yè)成本法的批判,首先，作業(yè)成本法需要花費(fèi)很多的時(shí)間、成本來(lái)實(shí)行。如果實(shí)行的是成功的，就需要全公司的大量支持。還必須創(chuàng)造一個(gè)變革的環(huán)境，戰(zhàn)勝各種來(lái)自個(gè)人的、組織的和環(huán)境的障礙。個(gè)人障礙常常與下面三點(diǎn)相關(guān)：（1）對(duì)未知因素或現(xiàn)狀改變的恐懼，（2）地位的可能損失，（3）學(xué)習(xí)新技能的必需。,28,ABC與GAAP矛盾,作業(yè)成本法提出有些非生產(chǎn)成本（如在研發(fā)方面的成本）應(yīng)分配至產(chǎn)品，而有些特定的傳統(tǒng)上指定為產(chǎn)品的成

26、本（如廠房折舊）的，不分配到產(chǎn)品中去。大多數(shù)公司只采用作業(yè)成本法進(jìn)行內(nèi)部報(bào)告，同時(shí)繼續(xù)保留原來(lái)的總賬和分賬賬戶，并按更為“傳統(tǒng)”的方法編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告——會(huì)引發(fā)更多的成本。,29,針對(duì)作業(yè)成本法的一個(gè)決定性的批評(píng)就是它不能促進(jìn)全面質(zhì)量管理（TQM）和連續(xù)改進(jìn)。H. Thomas Johnson博士提出警告：作業(yè)成本法不是解決產(chǎn)品失敗、產(chǎn)量降低或財(cái)務(wù)損失等問(wèn)題包治白病的萬(wàn)靈藥，公司可以實(shí)行作業(yè)成本法及相應(yīng)的管理技術(shù)支持并與TQM（全面

27、質(zhì)量管理）和JIT（適時(shí)制生產(chǎn)）或與其他的方法相互協(xié)作。這樣做的企業(yè)會(huì)給顧客提供它們所能做到的最好的品種、價(jià)格、質(zhì)量、服務(wù)和從訂貨至交貨的時(shí)間。并非偶然，這些企業(yè)應(yīng)當(dāng)會(huì)發(fā)現(xiàn)它們發(fā)展的很快。資料來(lái)源：H. Thomas Johnson, “It’s Time to Stop Selling Activity-based Concepts,” Management Accounting(1992年9月),pp.31-33,30,作業(yè)成本理

28、論研究,ABC起源與發(fā)展ABC研究流派,31,ABC起源與發(fā)展,《ABC流行和現(xiàn)代性神話》Jones , T. C., & D. Dugdale. The ABC bandwagon and the juggernaut of modernity. AOS, 2002(1) :121-163 ABC產(chǎn)生背景ABC成型ABC演變ABC擴(kuò)散,32,ABC盛況,當(dāng)我們今天觀察ABC時(shí)，我們看到的是一個(gè)“制成品”的成本

29、系統(tǒng)，它似乎是確定的和可靠的。它是一個(gè)抽象出來(lái)的跨越各大洲的普適性的專家系統(tǒng)，被寫(xiě)進(jìn)成百上千的學(xué)術(shù)論文和專業(yè)文章、幾十本研究專著和學(xué)生手冊(cè)。它的實(shí)踐經(jīng)過(guò)問(wèn)卷調(diào)查；它的技術(shù)經(jīng)過(guò)學(xué)者和專家的仔細(xì)檢驗(yàn)；它被管理咨詢者和計(jì)算機(jī)軟件打包銷售，從而再植入到實(shí)踐中。為了研究實(shí)踐中的會(huì)計(jì)，我們必須回到ABC還是一種可能性而不是確定性的時(shí)代，回到它的發(fā)展還是開(kāi)放的、遭受檢驗(yàn)和爭(zhēng)議的時(shí)代，看看它是如何出現(xiàn)的。,33,哈佛的學(xué)術(shù)背景,1984年，Bob K

30、aplan 剛剛被哈佛商學(xué)院聘為會(huì)計(jì)學(xué)教授。當(dāng)時(shí)的哈佛大學(xué)是一群研究全球變化對(duì)美國(guó)制造業(yè)影響的學(xué)者的大本營(yíng)。 當(dāng)時(shí)的另外兩種制造流派，其一，是“戰(zhàn)略管理”流派，關(guān)注于識(shí)別企業(yè)的核心業(yè)務(wù)；另一個(gè)是“柔性專門化”流派，它建議公司分權(quán)化，同時(shí)瞄準(zhǔn)小規(guī)模市場(chǎng)。這兩種制造流派都暗示，美國(guó)制造業(yè)應(yīng)該從全球大規(guī)模市場(chǎng)與國(guó)際公司激烈的競(jìng)爭(zhēng)中撤退。哈佛學(xué)者提出 “productionist”戰(zhàn)略（a “stand and fight” imperat

31、ive），重建美國(guó)制造業(yè)在全球舞臺(tái)的競(jìng)爭(zhēng)力。因此，當(dāng)Kaplan 到達(dá)哈佛時(shí)，那兒對(duì)美國(guó)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展道路，已經(jīng)做出診斷，開(kāi)好藥方了。,34,Kaplan的準(zhǔn)備,當(dāng)時(shí)，Kaplan 正在對(duì)“新制造環(huán)境中的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)”提出批評(píng)。 在這個(gè)階段，實(shí)務(wù)中還沒(méi)有任何作業(yè)成本法的跡象，但是已經(jīng)有使用非財(cái)務(wù)指標(biāo)的興趣。1986-1988年間的文章也反映了Kaplan 把實(shí)地研究看作開(kāi)發(fā)會(huì)計(jì)理論的工具，使Kaplan 站在主流美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界（在圈子里

32、科學(xué)研究通常是運(yùn)用數(shù)學(xué)工具構(gòu)建模型或者運(yùn)用大樣本數(shù)據(jù)庫(kù)的統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)）的外面 。因此，在Kaplan 的道路上，可以看到ABC出現(xiàn)的某些前提條件：有全球化的制造技術(shù)變化的理論，有對(duì)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的批評(píng)，以及把實(shí)地研究作為深入本地實(shí)踐構(gòu)建新會(huì)計(jì)知識(shí)工具的努力。,35,Kaplan的第一次調(diào)查,Kaplan （1985）報(bào)告了他在管理會(huì)計(jì)實(shí)踐領(lǐng)域的第一份實(shí)地研究。他選擇了一組創(chuàng)新公司，根據(jù)假定，它們是發(fā)展JIT，TQM，ATM等的領(lǐng)袖，也可能實(shí)

33、施創(chuàng)新的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。不過(guò)他的發(fā)現(xiàn)讓他很失望。 他推測(cè)這種會(huì)計(jì)創(chuàng)新滯后的原因有四點(diǎn)：缺少起作用的模型；具有大量傳統(tǒng)會(huì)計(jì)程序的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的流行；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為中心；公司的管理高層并不認(rèn)識(shí)到需要改善他們的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的相關(guān)性和反應(yīng)能力。,36,Cooper 1985年的調(diào)查發(fā)現(xiàn),在一系列的哈佛案例研究中，Cooper 提到這個(gè)Schrader Bellows Group(SB)的故事。開(kāi)頭，副總裁W. F. Boone 注意到這個(gè)多樣化生

34、產(chǎn)的公司存在某些產(chǎn)品補(bǔ)貼其他產(chǎn)品的現(xiàn)象。（傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)掩飾了這種有虧損的分部、產(chǎn)品線和產(chǎn)品對(duì)公司的損害）。1983年Boone 分析了公司產(chǎn)品的盈利性，提出改進(jìn)成本分配，用計(jì)算機(jī)程序計(jì)算2000種產(chǎn)品的成本（并用幾個(gè)月的時(shí)間去改錯(cuò)）。這個(gè)案例后來(lái)成為ABC提出的關(guān)鍵案例，目的很清楚：更準(zhǔn)確地分配間接成本到產(chǎn)品，不僅分配制造費(fèi)用，而且分配銷售、辦公和行政管理成本。,37,Kaplan1987年的新案例,Kaplan 很快發(fā)現(xiàn)了他自己的

35、成本創(chuàng)新的案例：John Deere Component Works (JD) 。JD是一個(gè)縱向一體化公司，它有一個(gè)面向公司內(nèi)部的設(shè)備分部。由于招標(biāo)失敗，分部注意研究成本系統(tǒng)，并將其稱為ABC，在其中，將原來(lái)的兩個(gè)間接成本歸集庫(kù) (人工和機(jī)器支持)改為5個(gè)新的作業(yè)成本庫(kù)（設(shè)備啟動(dòng)、生產(chǎn)指令、材料搬運(yùn)、部件管理、辦公和行政管理）。采用電子表軟件為44種不同 部件計(jì)算作業(yè)成本。在JD，ABC被看作一個(gè)更好的分配制造費(fèi)用到產(chǎn)品的工具，進(jìn)而

36、在定價(jià)、采購(gòu)、和生產(chǎn)管理中起作用。,38,Johnson 1986年的案例,在1986年的討論會(huì)上T. Johnson報(bào)告了Weyerhaeuser（WH）公司管理間接成本的情況。該公司開(kāi)發(fā)了一個(gè)負(fù)荷返回系統(tǒng)對(duì)公司服務(wù)部門的成本對(duì)用戶進(jìn)行再分擔(dān)，需要識(shí)別作業(yè)、每個(gè)成本動(dòng)因的成本需要提供作為成本分配給用戶的基礎(chǔ)。 對(duì)WH公司重要的不是成本的準(zhǔn)確性，而是成本對(duì)管理者的行為（正確的或錯(cuò)誤的）引導(dǎo)。不過(guò)Kaplan 從Johnson 文章中發(fā)

37、覺(jué)的是成本系統(tǒng)的相似性，于是他們成為有關(guān)成本方法論文和著作的合作作者（1987）。,39,CAM-I 研究項(xiàng)目,由CAM-I（計(jì)算機(jī)輔助制造-國(guó)際 ）和NAA(國(guó)家會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì))聯(lián)合發(fā)起，1986年組織建立了CAM-I成本管理系統(tǒng)的項(xiàng)目組（積聚了美國(guó)和歐洲一些大公司的代表及學(xué)者如George Foster, Robert S. Kaplan, and Robin Cooper） ，項(xiàng)目計(jì)劃三年（1986-1988）分三階段完成，目標(biāo)是計(jì)算

38、運(yùn)行重要的經(jīng)營(yíng)作業(yè)時(shí)消耗的資源成本。它與哈佛網(wǎng)絡(luò)的共同之處在于：植根于美國(guó)制造業(yè)，批評(píng)傳統(tǒng)成本系統(tǒng)并指出它們對(duì)新的AMT（高級(jí)制造技術(shù)）環(huán)境的損害。 Jim Brimson(1988) 指出，作業(yè)和作業(yè)成本計(jì)算應(yīng)能提供關(guān)于產(chǎn)品成本、生命周期成本和非增值作業(yè)的信息，這些信息應(yīng)該與定價(jià)決策、生命周期管理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和投資決策相關(guān) 。,40,ABC發(fā)明權(quán),由于公司和學(xué)術(shù)界的相互作用，新會(huì)計(jì)的CAM-I版本出現(xiàn)了。 Activity Accou

39、nting 是CAM-I采用的商標(biāo)名稱，不過(guò)它的技術(shù)構(gòu)成非常類似于ABC 。Jeans(2000)指出，“我確實(shí)不認(rèn)為你能夠準(zhǔn)確地說(shuō)，是誰(shuí)發(fā)明了作業(yè)會(huì)計(jì)（或作業(yè)成本計(jì)算）。它反映了Cooper & Kaplan 在哈佛的工作，也反映了CAM-I項(xiàng)目組的成果（其中Jim Brimson起著關(guān)鍵的作用），但是不能說(shuō)誰(shuí)發(fā)明了它，那只不過(guò)是一件自然出現(xiàn)的事情，——我不認(rèn)為有一個(gè)Eureka （注：歐洲的發(fā)明獎(jiǎng)）time 。”,41,A

40、BC成型,80年代末之前，會(huì)計(jì)的一種新形式已經(jīng)開(kāi)始在會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中傳播。在《相關(guān)性消失》中，它還沒(méi)有名字；在1988年4月被稱為”transaction costing” ；而在1988年6月它已經(jīng)成了”activity-based costing” ； 而1989年10月已經(jīng)達(dá)到技術(shù)術(shù)語(yǔ)的狀態(tài)（用三個(gè)大寫(xiě)字母作為代碼）。,42,對(duì)ABC的貢獻(xiàn),后來(lái)，ABC被給與一個(gè)較長(zhǎng)的（帶有某種含糊不清的）歷史。如1971和 1982提出作業(yè)

41、概念； 60年代通用電氣的某些技術(shù)某些咨詢公司70-80年代使用成本動(dòng)因方法。不過(guò)，當(dāng)哈佛商學(xué)院Robin Cooper（1992b）最終將ABC系統(tǒng)化時(shí)，還是三個(gè)核心 案例，加上后來(lái)的支持性案例的補(bǔ)充材料，被看作新會(huì)計(jì)的來(lái)源。這個(gè)解釋對(duì)學(xué)者在構(gòu)建ABC方面的作用幾乎沒(méi)有給予份量——他們發(fā)現(xiàn)了產(chǎn)業(yè)界已經(jīng)存在的發(fā)展，并僅僅是整理和包裝了它。,43,同盟,AA & ABC 雖然貼著不同的標(biāo)簽，但是在技術(shù)上相似，并且作者有交

42、叉.不過(guò)，新會(huì)計(jì)方法指向的目標(biāo)有不同。對(duì)許多CAM-I成員而言，主要的興趣在于運(yùn)作管理，AA被看作業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的工具； 而“哈佛是案例研究和戰(zhàn)略咨詢的大本營(yíng)，Cooper & Kaplan 正忙于設(shè)計(jì)和銷售軟件系統(tǒng)支持這個(gè)目標(biāo)。在當(dāng)時(shí)CAM-I和哈佛網(wǎng)絡(luò)的不同興趣還能使得他們和諧地結(jié)成同盟，后來(lái)Kaplan (1998)評(píng)論道，這個(gè)同盟幫助他顯著地吸引了更多創(chuàng)新公司的興趣。,44,早期ABC的本質(zhì),Kaplan （1988a）指

43、出成本系統(tǒng)的三個(gè)目的：存貨估價(jià)、運(yùn)行控制、各種產(chǎn)品的成本計(jì)量。他認(rèn)為，為外部報(bào)告的成本系統(tǒng)不能給管理者業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和產(chǎn)品成本目的提供相關(guān)的信息。他們的建議并不是用新系統(tǒng)取代原有的成本系統(tǒng)，而是主張多個(gè)成本系統(tǒng)并存。1988年C & K表述ABC：作業(yè)成本計(jì)算是關(guān)于所有成本的（不僅是工廠成本），而且事實(shí)上所有的成本都可以與產(chǎn)品有關(guān)。他們說(shuō)：“我們認(rèn)為，僅有兩類成本應(yīng)該排除在的ABC系統(tǒng)之外，其一是超過(guò)需要的資產(chǎn)不應(yīng)該由產(chǎn)品承擔(dān)，其

44、二是全新的產(chǎn)品生產(chǎn)線的研發(fā)費(fèi)用”。,45,觀點(diǎn)和論據(jù),在確信經(jīng)理們能得到更可靠的成本信息時(shí)，Cooper & Kaplan (1988)把他們的注意力轉(zhuǎn)向這種信息的用途。他們認(rèn)為，拋棄不盈利的產(chǎn)品并不是唯一的選擇，可以提高定價(jià)或者重新設(shè)計(jì)加工過(guò)程。這些觀點(diǎn)并不是取自案例，在案例中，人們用新會(huì)計(jì)系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)不盈利產(chǎn)品并決定拋棄它們，但這不符合哈佛制造戰(zhàn)略“stand and fight”的精神。,46,兩階段論,1989年Coop

45、er 完成了對(duì)ABC的包裝：“作業(yè)為基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)比傳統(tǒng)以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的系統(tǒng)更準(zhǔn)確?！g接地追溯產(chǎn)品消耗的資源成本到最終產(chǎn)品，看起來(lái)由兩階段的分配過(guò)程構(gòu)成?！痹贑ooper & Kaplan 1988/1989年版本中，對(duì)ABC的想象力還相對(duì)比較窄，它僅僅是用于補(bǔ)充而不是取代其他成本系統(tǒng)。其核心是為管理者提供信息——重要的戰(zhàn)略成本管理信息。,47,過(guò)程觀,如果說(shuō)Cooper & Kaplan 集中關(guān)注的是更準(zhǔn)確的成本

46、計(jì)量，那么Johnson（1988）更關(guān)注的是形成成本的作業(yè)，他主張：“在運(yùn)行作業(yè)中控制浪費(fèi)有四個(gè)步驟：畫(huà)出通過(guò)整個(gè)公司的作業(yè)流；確定在每個(gè)作業(yè)中形成的客戶價(jià)值；消除所有不能確定對(duì)客戶有價(jià)值的作業(yè)；確定所有作業(yè)中的延遲，過(guò)度和不均衡的原因，跟蹤浪費(fèi)的指示指標(biāo)。”對(duì)Johnson 來(lái)說(shuō)，作業(yè)信息的技術(shù)基礎(chǔ)是第二位的，而更重要的普遍的管理目標(biāo)是消除不增值作業(yè)。他預(yù)見(jiàn)到ABM（作業(yè)成本管理）的發(fā)展，并于1991年提出這個(gè)術(shù)語(yǔ)。,48,AB

47、C的第一次浪潮,在建立ABC的過(guò)程中，我們看到某種混合，它產(chǎn)生于1989年初，在一個(gè)新的社會(huì)-技術(shù)系統(tǒng)中，某些理論和實(shí)踐的聚合體。其構(gòu)成元素包括：通過(guò)訪問(wèn)部門負(fù)責(zé)人進(jìn)行的作業(yè)分析，識(shí)別成本動(dòng)因，分配成本到成本庫(kù)，再?gòu)某杀編?kù)到產(chǎn)品。它的承諾既包括提供更準(zhǔn)確的完全成本，也包括引導(dǎo)管理者關(guān)注非增值作業(yè)。它既包括從那些案例研究中選擇元素，也反映了其作者的不同著重點(diǎn)。因此可能不同的讀者讀到的ABC是有出入的不同的事物。 我們把這一段稱為“ABC

48、的第一次浪潮”。,49,進(jìn)展,Kaplan 說(shuō)（1994）：在ABC清晰化和實(shí)施的最早幾年，它們被描繪為比傳統(tǒng)成本分配更準(zhǔn)確的系統(tǒng)并能提供長(zhǎng)期運(yùn)行中的變動(dòng)成本。ABC系統(tǒng)的突破在于兩個(gè)理論的發(fā)展，即方法上從演繹的主張到科學(xué)地檢驗(yàn)假設(shè)的提升；早期從實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)ABC系統(tǒng)之后產(chǎn)生了概念的進(jìn)展。這些進(jìn)展發(fā)生在描述性ABC系統(tǒng)文章的第一波之后。是什么導(dǎo)致這種變化呢？第一，為確保這個(gè)社會(huì)-技術(shù)系統(tǒng)的誕生而與外部的挑戰(zhàn)斗爭(zhēng)第二，在該網(wǎng)絡(luò)的

49、紛歧的理念中對(duì)ABC的反思。,50,爭(zhēng)論,一個(gè)社會(huì)-技術(shù)系統(tǒng)的建立需要在許多戰(zhàn)線上奮斗。ABC也同樣要面對(duì)學(xué)術(shù)界關(guān)于其合法性的懷疑 。這種競(jìng)爭(zhēng)系統(tǒng)之間的對(duì)抗顯然對(duì)Kaplan 有影響，很多年后他提到(1998)：Cooper 和我參與了三個(gè)系列討論會(huì)，時(shí)間從1988-1991，舉辦者是管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)。這三個(gè)系列討論會(huì)主要以兩個(gè)新興的管理創(chuàng)新為特征——ABC 與Theory of Constraints ?；貞洰?dāng)時(shí)的爭(zhēng)論印象之深就像臨近

50、的絞刑。,51,資源定義,在為抵御沖擊而作的ABC定義中，Cooper & Kaplan 修改了他們的資源概念。根據(jù)他們?cè)?991、1992年的文章，1988年提到的“過(guò)度資源excess capacity”定義為“未使用的能力”；而現(xiàn)在“使用的資源”與“供應(yīng)的資源”的區(qū)別成了關(guān)鍵。“作業(yè)成本模型估計(jì)在組織形成產(chǎn)出的過(guò)程中使用的資源成本，……而組織定期財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告的是被供應(yīng)的或可以得到的資源成本?！保?992）后來(lái)，Ka

51、plan 解釋在這種差別沒(méi)有被充分承認(rèn)時(shí)，提出它是多么困難。,52,修正和反思,在90年代初，哈佛的作者們開(kāi)始掀起修正的（amended）ABC第二波。Cooper & Kaplan （1991）說(shuō)，“起初，管理者把ABC看作更準(zhǔn)確的計(jì)算產(chǎn)品成本的方法。這并不讓人奇怪，因?yàn)樗麄儚腃ooper & Kaplan（1988） 那兒得到這樣的看法?！乾F(xiàn)在他們得知，ABC是一種有力的（產(chǎn)品成本計(jì)算）工具，不過(guò)僅當(dāng)管理者

52、堅(jiān)持直覺(jué)地從單位產(chǎn)品的層面看待費(fèi)用消耗…….管理者必須避免把全部費(fèi)用分配到每單位產(chǎn)品，而代之以區(qū)分不同的費(fèi)用并與消耗資源的相應(yīng)作業(yè)的層級(jí)相匹配。”,53,作業(yè)的層級(jí),現(xiàn)在amended ABC 依賴于成本層級(jí)的概念，在其中作業(yè)被分類為‘unit ’,‘batch ’,‘product-sustaining ’, and ‘facility-sustaining ’levels。 這是一個(gè)非同尋常的改變。ABC起初提出時(shí)（1988-19

53、89）是作為一個(gè)超級(jí)成本系統(tǒng)，其基礎(chǔ)是傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)是有缺陷的和誤導(dǎo)的。ABC的關(guān)鍵性賣點(diǎn)（the key selling features）之一是它能使得成本分配更準(zhǔn)確，這種優(yōu)勢(shì)是通過(guò)它產(chǎn)生的單位產(chǎn)品成本更準(zhǔn)確來(lái)展示的。但是到了1991年，ABC不被用來(lái)產(chǎn)生更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本了，作業(yè)分析被用來(lái)更好地理解組織中的成本層級(jí)，確定適當(dāng)?shù)氖杖牒统杀荆峁Q策信息。,54,拋棄對(duì)allocation的認(rèn)識(shí),在修改原有系統(tǒng)的同時(shí)必須拋棄某些原有系統(tǒng)

54、看來(lái)似乎關(guān)鍵的概念。第一個(gè)被拋棄的概念是“allocation”。在原來(lái)的ABC表述中：“我們用Allocation 這個(gè)詞警告那些一直被告知或現(xiàn)在還在告訴別人的人們，說(shuō)allocations是武斷的，因而不能為管理決策提供任何相關(guān)信息?！?（現(xiàn)在我們認(rèn)識(shí)到）我們最初描述為allocation的過(guò)程其實(shí)是estimation。 ……對(duì)于管理者使用來(lái)自ABC模型的信息，估計(jì)通常是足夠準(zhǔn)確了?！瑼BC并不企圖去得到更準(zhǔn)確的充分分配的單

55、位成本（1992）。”,55,關(guān)于成本習(xí)性,此外，通往變動(dòng)成本的方式也在變化。在第一波ABC中，有自信的主張：“最終所有的成本都是變動(dòng)的（J & K, ）”以及“產(chǎn)品成本幾乎全部是變動(dòng)成本（C & K, 1988, ）” 。在第二波ABC 中，“成本并非本質(zhì)上是固定的或變動(dòng)的，ABC分析使管理者能去理解成本變動(dòng)性的來(lái)源……（C & K,1991）這是慎重得多的表述，它告訴我們，事實(shí)上沒(méi)有什么比成本（在人們能

56、否或何時(shí)能成功地改變它們方面）有更多的變化。,56,會(huì)計(jì)理論,在這些變化之下的根本變化是會(huì)計(jì)理論。在第一波，對(duì)分配間接費(fèi)用的傳統(tǒng)方法有很強(qiáng)的批評(píng)，但是全然沒(méi)有考慮學(xué)術(shù)界提倡邊際成本計(jì)算的長(zhǎng)期歷史。不僅企業(yè)抵制它達(dá)60年之久，而且新制造環(huán)境也已經(jīng)使它過(guò)時(shí)。 后來(lái)， Kaplan 認(rèn)識(shí)到，想清楚ABC的真正本質(zhì)需要相當(dāng)?shù)臅r(shí)間：“當(dāng)Robin 提出并構(gòu)建好ABC的層級(jí)結(jié)構(gòu)時(shí)，我們認(rèn)識(shí)到，ABC實(shí)際上是一種貢獻(xiàn)邊際方法而不是得到單位產(chǎn)品更準(zhǔn)

57、確的完全成本的嘗試?！边@種認(rèn)識(shí)使得Cooper & Kaplan 回到此前65年的主流學(xué)術(shù)傳統(tǒng)之中。,57,四種反應(yīng),形成和構(gòu)建ABC第二波的變化顯然是重要的（可能是根本性的）。人們的反應(yīng)（impulse）可以分為四種：abandon放棄；ignore忽略；assimilate吸收；dramatize戲劇化渲染。,58,放棄,當(dāng)ABC表現(xiàn)出違背起初的諾言，一種反應(yīng)是（部分地或完全地）放棄它。最重要的例子是Tom J

58、ohnson的反叛（因?yàn)樗瞧鸪豕鹁W(wǎng)的成員），他對(duì)ABC有最雄心勃勃的管理熱望，稱它為“世界級(jí)管理會(huì)計(jì)的藍(lán)圖”、“持續(xù)改進(jìn)盈利性這個(gè)沒(méi)有終點(diǎn)的征途的關(guān)鍵”（1988）。但是1991年他開(kāi)始傳播對(duì)ABC技術(shù)和潛能的真實(shí)性的懷疑：……1992年這種懷疑成為更明顯的否定……,59,忽略,第二種反應(yīng)是忽略這種變化。正如Latour(1987)所看到的，對(duì)于絕大多數(shù)學(xué)術(shù)著作而言一切如常，或者他們沒(méi)有讀到，或者雖然讀到但是不認(rèn)同； 90年代

59、初仍有太多的文章在繼續(xù)，認(rèn)為ABC單位成本對(duì)計(jì)劃和決策沒(méi)有多少價(jià)值的看法到1992年開(kāi)始流傳，但是到1997年，“這個(gè)觀點(diǎn)仍被許多教科書(shū)忽視，這些教材繼續(xù)提出ABC產(chǎn)品成本計(jì)算系統(tǒng)……(Lucas, 1997,)”。,60,吸收,第三種反應(yīng)是吸收，處理這種變化，好像它是ABC從低級(jí)到高級(jí)的本質(zhì)的認(rèn)識(shí)進(jìn)步。首先在單位成本計(jì)算的層面引入ABC，然后順暢地轉(zhuǎn)向Cooper 的多層級(jí)分類，并批評(píng)認(rèn)為所有成本可以分配到產(chǎn)品的笨人，第二波AB

60、C 似乎僅僅擴(kuò)展了第一波的獲益觀?！?61,戲劇化渲染,第四種反應(yīng)是戲劇化第一波和第二波之間的不同，認(rèn)為是一個(gè)戲劇不同的兩幕，第一幕中一個(gè)社會(huì)-技術(shù)系統(tǒng)把理論和實(shí)踐織成一體，產(chǎn)生了完全分配的產(chǎn)品成本系統(tǒng)；第二幕展示的是貢獻(xiàn)邊際分析的不同產(chǎn)品，把他們聯(lián)系起來(lái)構(gòu)成一個(gè)戲劇的僅僅是它們都稱作ABC?！?R,62,傳播,與1989-1990年相比，現(xiàn)在ABC成為穩(wěn)定的系統(tǒng)，并在計(jì)算機(jī)軟件（如ERP系統(tǒng)）中成為黑箱。在1984年，Ka

61、plan 認(rèn)為管理會(huì)計(jì)缺少創(chuàng)新的主要原因之一是具有傳統(tǒng)會(huì)計(jì)程序的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)流行，可是到90年代末Kaplan 正在把ABC穩(wěn)定化并裝入ERP系統(tǒng)的新浪潮中。,63,傳播,很多很多行為者現(xiàn)在被ABC吸引。哈佛網(wǎng)絡(luò)在80年代后期與管理咨詢者建立了聯(lián)盟?！?.《管理會(huì)計(jì)》是美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)創(chuàng)辦的專業(yè)雜志?！?997-1998年一金兩銀的Lybrand 最佳論文獎(jiǎng)給了JIT、目標(biāo)成本和ABC案例研究。Cooper & Kapla

62、n 的ABC論文發(fā)表在主流學(xué)術(shù)刊物（Accounting Horizons, 1992）上。,64,咨詢公司的作用,90年代初是管理咨詢者大量銷售新概念的時(shí)代。80年代已經(jīng)出現(xiàn)管理原理的浪潮（JIT,TQM，世界級(jí)制造)。這是管理學(xué)精神領(lǐng)袖的時(shí)代。這些原理和精神領(lǐng)袖代表席卷英美的新管理浪潮。ABC順應(yīng)了這種潮流。在把基于作業(yè)的思想從“成本計(jì)算技術(shù)”轉(zhuǎn)向“管理原理”的過(guò)程中，大的管理咨詢公司把ABC 和ABM密切聯(lián)系在一起（雖然John

63、son 強(qiáng)調(diào)它們的不同）。 ……ABC提供信息，而ABM使用信息以產(chǎn)生持續(xù)的改進(jìn)?！瑼BM也不必須與ABC相聯(lián)系。,65,會(huì)計(jì)人員的地位,Cooper的ABC引起對(duì)組織中會(huì)計(jì)作用的反思。他預(yù)言了管理會(huì)計(jì)師在組織中作用的變化： 一部分具有較高技能的人將在組織的管理活動(dòng)中發(fā)揮更大作用，而大多數(shù)人將發(fā)現(xiàn)自己走到職業(yè)生涯的終點(diǎn)?！F(xiàn)在ABM的重點(diǎn)在作業(yè)的管理，強(qiáng)調(diào)識(shí)別和消除不增值的作業(yè)，而不增值的識(shí)別不僅在生產(chǎn)的浪費(fèi)，而且在管理人員的活

64、動(dòng)?！谶@個(gè)過(guò)程中提升了管理會(huì)計(jì)師在控制其他專業(yè)和管理組織以利于經(jīng)理和所有者委托人利益中的關(guān)鍵性代理人作用。,66,實(shí)踐的需要,ABC出現(xiàn)的背景是生產(chǎn)和銷售的全球性變化和為了應(yīng)對(duì)這些變化所做出的管理實(shí)踐的處方。它起源于70年代末到80年代初美國(guó)對(duì)“新制造環(huán)境”的特殊觀點(diǎn)，……但是這個(gè)起點(diǎn)的特征很快由于擴(kuò)展到其他國(guó)家、行業(yè)和服務(wù)部門而混沌不清。ABC被推廣到不同組織的廣大范圍，包括金融機(jī)構(gòu)、醫(yī)院和學(xué)校，他們經(jīng)歷著相當(dāng)不同類的變化。