9第九章 彈性預(yù)算和間接費用分析

1、第九章 彈性預(yù)算和間接費用分析學(xué)習(xí)目的： 1．編制彈性預(yù)算，了解彈性預(yù)算法比靜態(tài)預(yù)算法所具有的優(yōu)勢。 2．運用彈性預(yù)算法編制有關(guān)變動性間接費用和固定性間接費用的業(yè)績報告。 3．運用彈性預(yù)算法編制只包括開支差異的變動性間接費用業(yè)績報告。 4．運用彈性預(yù)算法編制包括開支差異和效率差異的變動性間接費用業(yè)績報告。 5．計算預(yù)定的間接費用分配率，并在標(biāo)準(zhǔn)成本制度中將間接費用分配計入產(chǎn)品。 6．計

2、算并解釋固定性間接費用預(yù)算差異和數(shù)量差異。重點與難點 重點：彈性預(yù)算的基本原理，間接費用的分析。 難點：結(jié)合彈性預(yù)算對間接費用的分析。,參考資料1．雷 H.加里森等：《管理會計》，機械工業(yè)出版社，2009；2．埃里克.諾林等：《經(jīng)理人員管理會計》，中國人民大學(xué)出版社，2002；3．查爾斯.T.亨格瑞等：《成本與管理會計》（第11版），中國人民大學(xué)出版社。2002；4．唐.R.漢森等：《管理會計學(xué)》，中國人民大

3、學(xué)出版社，2004；5．[美]Charles T.Horngren Gary L. Sundem William O.Stratton：《管理會計教程》，華夏出版社，第10版6．余緒纓：《管理會計》，遼寧人民出版社，2004；7．潘飛：《管理會計》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2003； 8．CPA考試用書《財務(wù)成本管理》20010年版；9．相關(guān)高?！豆芾頃嫛氛n程網(wǎng)絡(luò)教學(xué)資源；10．《中華人民共和國公司法》及其它相關(guān)法律； 11

4、．《會計研究》《財會研究》《財務(wù)與會計》《審計與經(jīng)濟研究》等相關(guān)雜志；12．中注協(xié)網(wǎng)站、中華會計網(wǎng)、財務(wù)顧問網(wǎng)、中華財會網(wǎng)以及一些政府管理部門網(wǎng)站。,控制間接費用是企業(yè)、政府及非盈利性組織管理者們一項主要的當(dāng)務(wù)之急。在許多組織中，間接費用可能不是主要成本，但卻一定是重要的費用。例如，微軟公司拷貝軟件并銷售給顧客，沒花費多少成本；微軟公司幾乎所有的成本都用于研究、開發(fā)和市場營銷，而這些正是費用的構(gòu)成項目；對于迪斯尼樂園公司，為特定顧客服

5、務(wù)的惟一直接成本就是客人在迪斯尼樂園消費食物的成本，而運營該樂園的所有其他成本都是間接費用；波音公司也有大量間接費用，包括技術(shù)人員工資、房屋成本、保險費、管理人員工資和市場營銷費用。,由于間接費用通常由很多單項成本構(gòu)成，包括從公司接待室所用的一次性咖啡杯到董事長的工資這些具體項目，因此，相對直接材料和直接人工而言難以控制。又由于間接費用可能是變動的、固定的，或是固定性和變動性的混合，使得間接費用控制變得更為復(fù)雜。但是，運用彈性預(yù)算就可大

6、大克服這些復(fù)雜性。編制預(yù)算的方法按其業(yè)務(wù)量基礎(chǔ)的數(shù)量特征不同，可分固定預(yù)算方法和彈性預(yù)算方法兩大類。,,第一節(jié) 彈性預(yù)算 一、彈性預(yù)算的特征 靜態(tài)預(yù)算（static budget）于預(yù)算期期初編制，并且只在預(yù)先確定的業(yè)務(wù)量內(nèi)有效。靜態(tài)預(yù)算法適于計劃的目的，但它不足以評估成本控制的好壞。若期間內(nèi)實際業(yè)務(wù)量與計劃業(yè)務(wù)量不同，那么，簡單地將實際成本和靜態(tài)預(yù)算相比較會造成誤導(dǎo)。若實際業(yè)務(wù)量超過所計劃的業(yè)務(wù)量，變動性成本應(yīng)該會高

7、于計劃；而若實際業(yè)務(wù)量低于計劃的業(yè)務(wù)量，則變動成本會低于計劃。,固定預(yù)算，是指在編制預(yù)算時，只根據(jù)預(yù)算期內(nèi)正常的、可實現(xiàn)的某一固定業(yè)務(wù)量水平作為惟一基礎(chǔ)來編制預(yù)算的一種方法。固定預(yù)算具有局限性，適應(yīng)性弱。固定預(yù)算方法只適用于業(yè)務(wù)量水平較為穩(wěn)定的企業(yè)或非營利組織編制預(yù)算時采用。,彈性預(yù)算（flexible budget）考慮了因業(yè)務(wù)量變化而帶來的成本變動。一個彈性預(yù)算提供在一定范圍內(nèi)與各種業(yè)務(wù)量相對應(yīng)的成本估計。當(dāng)用彈性預(yù)算來衡量業(yè)績

8、時，是將與實際業(yè)務(wù)量相對應(yīng)的預(yù)算成本和實際成本相比較，而不是將最初編制的預(yù)算成本與實際成本相比。這是一個重要的區(qū)別，特別是對于變動性成本而言。若沒有進(jìn)行業(yè)務(wù)量的調(diào)整，就很難解釋預(yù)算成本與實際成本的差異。,彈性預(yù)算方法簡稱彈性預(yù)算，是指為克服固定預(yù)算方法的缺點而設(shè)計的，以業(yè)務(wù)量、成本和利潤之間的依存關(guān)系為依據(jù)，按照預(yù)算期可預(yù)見的各種業(yè)務(wù)量水平為基礎(chǔ)，編制能夠適應(yīng)多種情況預(yù)算的一種方法。 例：,,彈性預(yù)算舉例,二、靜態(tài)預(yù)算的

9、缺陷 通過瑞克美發(fā)店的案例說明靜態(tài)預(yù)算和彈性預(yù)算的差異：瑞克美發(fā)店是由瑞克·曼朱在貝佛莉山開設(shè)并經(jīng)營的一家高級美發(fā)店。該店有很多忠實的顧客，其中有很多屬于影視業(yè)人士。除了美發(fā)店本身的吸引力之外，還因為瑞克是一個非常精明的商人。最近，他打算更好地控制美發(fā)店的間接費用，在會計及商業(yè)顧問維多利亞·科的主張下，他開始編制月份預(yù)算。維多利亞·科是一名會計師，專門在像瑞克美發(fā)店這樣的小型服務(wù)性公司工作。

10、,2月底，瑞克仔細(xì)地編制了3月份的間接費用預(yù)算，如表9-1所示。瑞克認(rèn)為每月所服務(wù)的顧客數(shù)量是衡量本店全部業(yè)務(wù)量的最好方式。瑞克稱這些業(yè)務(wù)量為顧客到訪次數(shù)。一次顧客到訪意味著一位顧客進(jìn)入該店，并做了發(fā)型。瑞克與維多利亞·科討論之后，確定了三種主要的變動性間接費用：美發(fā)用品、給顧客的贈品和電費。同時確定了四種主要的固定成本：員工工資、租金、保險費和除電費之外的其他公用事業(yè)費。給顧客的贈品是指瑞克給店中顧客提供的鮮花、糖果和香檳。

11、瑞克認(rèn)為電費是變動成本，這是因為店中幾乎所有的電都是被電吹風(fēng)、卷發(fā)器和其它的美發(fā)用具所消耗的。,表9-1 瑞克美發(fā)店靜態(tài)預(yù)算 （3月份） 預(yù)計顧客到訪次數(shù) 5,000 預(yù)計變動性間接費用： 美發(fā)用品（每個顧客$1.2） $6,000 給

12、顧客的贈品（每個顧客$4） 20,000 電費（每個顧客$0.2） 1,000 變動性間接費用合計 27,000 預(yù)計固定性間接費用： 員工工薪 8,000 租金

13、 12,000 保險費 1,000 除電費之外的公共事業(yè)費 500 固定性間接費用合計 21,500 預(yù)計間接費用合計 $48,500,,為了編制變動性間接費用的預(yù)算，瑞克估

14、計每次顧客來訪的各項平均成本如下：美發(fā)用品$1.2/次，給顧客的贈品$4/次，電費$0.2/次。根據(jù)他所的估計的3月份顧客到訪5,000次，瑞克預(yù)算出美發(fā)用品成本為$6,000（1.2×5,000），給顧客的贈品成本$20,000（4×5,000），電費$1,000（0.2×5,000）。 固定性間接費用項目的預(yù)算是根據(jù)瑞克以往在這些項目上的支出記錄編制的。該預(yù)算包括：員工工資$8,000，租金$1

15、2,000，保險費$1,000，除電費以外的其它公用事業(yè)費$500。 3月底，瑞克編制了一份報告來比較實際成本和預(yù)算成本。該報告如表11-2所示。瑞克隨即意識到，該報告存在這樣一個問題，即它將一個業(yè)務(wù)量下（5,200次顧客到訪）的成本與另一個不相同的業(yè)務(wù)量下（5,000次顧客到訪）的成本相比較。因為瑞克的顧客到訪次數(shù)超過預(yù)算200次，他的變動成本應(yīng)高于原來所預(yù)算的。這份靜態(tài)預(yù)算的業(yè)績報告給業(yè)務(wù)控制和成本控制帶來了困惑。從瑞克的立

16、場看，業(yè)務(wù)量的增加是一件好事，并且應(yīng)當(dāng)被視為有利差異，但業(yè)務(wù)的增加對該報告中的成本有明顯的負(fù)面影響。瑞克意識到必須采取措施而使報告更有意義，但他不知道該如何做。因此，他約見維多利亞·科以商討下一步的措施。,表9-2 瑞克美發(fā)店靜態(tài)預(yù)算業(yè)績報告 （3月份）

17、 實際數(shù) 預(yù)算數(shù) 差異顧客到訪次數(shù) 5,200 5,000 ,200(有利)變動性間接費用： 美發(fā)用品 $6,400 $6,000 $400(不利)＊ 給顧客的贈品 22,300 20,000

18、 2,300(不利)＊ 電費 1,020 1,000 20(不利)＊變動性間接費用合計 29,720 27,000 2,720(不利)＊固定性間接費用： 員工工資 8,100 8,000 100(不利)

19、 租金 12,000 12,000 0 保險費 1,000 1,000 0 除電費之外的公共事業(yè)費 470 500 30（有利）固定性間接費用合計 21,570

20、 21,500 70（不利）間接費用合計 $51,290 $48,500 $2,790(不利)＊——————*變動成本的成本差異和全部間接費用的成本差異均無法評估成本控制的程度如何，因為它們的計算原理是將某業(yè)務(wù)量的實際成本與另一不同業(yè)務(wù)量的預(yù)算成本相比較。,三、彈性預(yù)算如何運用 彈性預(yù)算法的觀點是：預(yù)算不是固定性的。該預(yù)算是可以根據(jù)實際業(yè)務(wù)

21、量來進(jìn)行調(diào)整的，可顯示與特定業(yè)務(wù)量相對應(yīng)的成本。為了說明彈性預(yù)算如何進(jìn)行，維多利亞編制了一份報告（如表9-3所示）。該報告顯示了間接費用是如何根據(jù)每月的業(yè)務(wù)量而變動的。當(dāng)顧客到訪次數(shù)在4,900至5,200次之間時，固定成本預(yù)期保持不變。維多利亞將瑞克的每次顧客到訪成本（美發(fā)用品$1.2，給顧客的贈品$4和電費$0.2）乘以各欄內(nèi)相應(yīng)的顧客到訪次數(shù)，即可得到變動性間接費用。例如，4,900次顧客到訪數(shù)乘以美發(fā)用品成本$1.2/次，即得到

22、該業(yè)務(wù)量下美發(fā)用品的總成本為$5,880。,表9-3 瑞克美發(fā)店彈性預(yù)算 （3月份）預(yù)計顧客到訪次數(shù) 5,000間接費用 成本公式 業(yè)務(wù)量（顧客到訪次數(shù)） （每次顧客到訪） 4,900 5,000

23、 5,100 5,200變動性間接費用： 美發(fā)用品 $1.20 $5,880 $6,000 $6,120 $6,240 給顧客的贈品 4.00 19,600 20,000 20,400 20,800 電費（變動性） 0.20 980 1,000

24、1,020 1,040變動性間接費用合計 $5.40 26 460 27,000 27,540 28,080 固定性間接費用： 員工工資 8,000 8,000 8,000 8,000 租金 12,000 12,000 12,0

25、00 12,000 保險費 1,000 1,000 1,000 1,000 除電費之外的其它公用事業(yè)費 500 500 500 500固定性間接費用合計 21,500 21,500 21,500 21,500間接費用合計

26、 $47,960 $48,500 $49,040 $49,580,四、將彈性預(yù)算原理用于業(yè)績評價 為了更好地了解3月份瑞克美發(fā)店是如何控制變動性間接費用的，維多利亞運用彈性預(yù)算法，以該月實際顧客到訪次數(shù)為依據(jù)編制了此預(yù)算（如表9-4）。該預(yù)算是用實際業(yè)務(wù)量乘以每類變動成本的成本計劃數(shù)來編制的。例如，用美發(fā)用品的每次顧客到訪成本$1.2乘以5,200次顧客到訪次數(shù)，可得到該項總成本為

27、$6,240（1.2×5,200）。因為美發(fā)用品的實際成本是$6,400，所以得出不利差異$160。,表9-4 瑞克美發(fā)店彈性預(yù)算 （3月份）預(yù)計顧客到訪次數(shù) 5,000實際顧客到訪次數(shù) 5,200間接費用 成本公式 5,200顧客

28、 以5,200顧客 （每次顧客到訪） 到訪次數(shù)下發(fā)生 到訪次數(shù)為基礎(chǔ) 差異 的實際成本 的預(yù)算成本變動性間接費用： 美發(fā)用品 $1.20 $6,400 $6 240 $160（不利） 給顧客的贈品 4.00

29、22,300 20,800 1,500（不利） 電費（變動性） 0.20 1,020 1,040 20（有利）變動性間接費用合計 $5.40 29,720 28,080 1,640（不利）固定性間接費用： 員工工資

30、 8,100 8,000 100（不利） 租金 12,000 12,000 0 保險費 1,000 1,000 0 除電費之外的其它公用設(shè)施 470

31、 500 30（有利）固定性間接費用合計 21,570 21,500 70（不利）間接費用合計 $51,290 $49,580 $1,710（不利）,比較彈性預(yù)算業(yè)績報告（表9-4）與靜態(tài)預(yù)算法（表9-2 ）。運用靜態(tài)預(yù)算法，美發(fā)用品的差異為

32、不利差異$400。而且，用某業(yè)務(wù)量的實際成本與另一不同業(yè)務(wù)量的預(yù)算成本相比。因為實際業(yè)務(wù)量高出預(yù)算業(yè)務(wù)量200次顧客來訪次數(shù)，因此，美發(fā)用品的總成本就應(yīng)該比原來所預(yù)算的成本多$240（每次到訪$1.2×200次到訪）。因此，在表9-2所示的靜態(tài)預(yù)算業(yè)績報告中的$400“不利差異”中，有$240是虛增的。 表9-4所示的彈性預(yù)算業(yè)績報告提供了更有效的業(yè)績評價，即將實際成本與實際業(yè)務(wù)量下的預(yù)算成本相比。我們可看到不利差異是

33、$160，而不是在原來的靜態(tài)預(yù)算業(yè)績報告中的$400。在某些情況下，適當(dāng)?shù)乜紤]了業(yè)務(wù)的增量時，一項不利差異可能轉(zhuǎn)變?yōu)橛欣町悾ㄈ缛鹂藞蟾嬷械碾娰M）。,五、作業(yè)的計量——一個關(guān)鍵的選擇 在選擇間接費用彈性預(yù)算的作業(yè)基準(zhǔn)時，至少應(yīng)考慮三個重要因素： 1．作業(yè)基準(zhǔn)與變動性間接費用應(yīng)該有因果關(guān)系。作業(yè)基準(zhǔn)的變化應(yīng)該引起（或至少高度相關(guān)于）彈性預(yù)算中的變動性間接費用的變化。在理想狀態(tài)下，彈性預(yù)算中的變動性間接費用應(yīng)該隨作業(yè)基準(zhǔn)的變

34、化而成比例變化。 2．作業(yè)基準(zhǔn)不應(yīng)用美元或其它貨幣表達(dá)。一般來說，在彈性預(yù)算的作業(yè)計量中最好使用實物度量而非財務(wù)度量。 3．作業(yè)基準(zhǔn)應(yīng)簡單且易于理解。若此基準(zhǔn)不便于理解則可能給人帶來困惑和誤解。若人們不理解報告或不認(rèn)為其有效，就很難控制成本。,第二節(jié) 變動性間接費用的差異——進(jìn)一步研究 當(dāng)彈性預(yù)算以作業(yè)工時（如直接人工工時數(shù)），而非所生產(chǎn)產(chǎn)品或所服務(wù)顧客的數(shù)量為依據(jù)時，業(yè)績報告的彈性預(yù)算可以基于實際工時，也可以基

35、于根據(jù)實際產(chǎn)出計算的標(biāo)準(zhǔn)工時，到底采用哪一種呢？ 一、實際工時與標(biāo)準(zhǔn)工時的比較 舉例說明：微型硬盤公司（MicroDrive Corporation）制造精密的計算機磁盤驅(qū)動機，用于軍事用途。有關(guān)公司變動性制造費用的資料如表9-5所示。,表9-5 微型硬盤公司資料 預(yù)算產(chǎn)品數(shù) 25,000臺驅(qū)動機 實際產(chǎn)

36、品數(shù) 20,000臺驅(qū)動機 每臺驅(qū)動機標(biāo)準(zhǔn)機器工時 2機器工時(每臺驅(qū)動機) 預(yù)算機器工時(2×25,000) 50,000機器工時 實際產(chǎn)品要求的標(biāo)準(zhǔn)機器工時(2×20,000) 40,000機器工時 實際機器工時

37、 42,000機器工時 每機器工時變動性間接費用： 直接人工 $0.80 每機器工時 潤滑油 0.30每機器工時 電力 0.40每機器工時 實際變動性間接費用合計： 直接人工

38、 $36,000 潤滑油 11,000 電力 24,000 實際變動間接費用合計 $71,000,,微型硬盤公司的管理者相信大多數(shù)間接費用是由機器工時引起的，因此，他們在彈性預(yù)算中使用機器工時作為作業(yè)基準(zhǔn)。

39、基于25,000臺驅(qū)動機的預(yù)算產(chǎn)量和每臺驅(qū)動機耗用2機器工時的標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)算的作業(yè)量為50,000機器工時。但是，該年實際產(chǎn)量只有20,000臺驅(qū)動機，生產(chǎn)這些驅(qū)動機的機器工時數(shù)為42,000工時。若按標(biāo)準(zhǔn)工時計算，只應(yīng)使用40,000機器工時（40,000工時=2工時/臺×20,000臺）。 在編制本年間接費用業(yè)績報告時，微型硬盤公司可使用本年中的實際工作量42,000機器工時，也可使用按標(biāo)準(zhǔn)計算的40,000機器工時。

40、當(dāng)使用實際工時數(shù)時，只需計算開支差異。當(dāng)使用標(biāo)準(zhǔn)工時數(shù)時，應(yīng)計算開支差異和效率差異。,,,,二、僅計算開支差異 如果微型硬盤公司以本年實際工作的42,000機器工時為依據(jù)編制間接費用業(yè)績報告，該業(yè)績報告的變動性間接費用只存在開支差異。使用這種方法編制的業(yè)績報告如表9-6所示。,表9-6 微型驅(qū)動器有限公司變動間接費用業(yè)績報告 （截止于12月31日的年度）,以42,000機

41、器工時實際工時計算的預(yù)算支出 僅在開支差異方面比較預(yù)計和實際的間接費用預(yù)計機器工時 50,000實際機器工時 42,000標(biāo)準(zhǔn)機器工時 40,000變動性間接費用 成本公式 42,000 工時 以42,000工時為基

42、礎(chǔ) 開支差異 （每機器工時） 發(fā)生的實際成本 的預(yù)算成本 (AH×AR) （AH×SR） 直接人工 $0.80 $36,000 $33,600* $2,400(不利)潤滑油

43、 0.30 11,000 12,600 1,600(有利)電力 0.40 24,000 16,800 7,200(不利)變動間接費用合計 $1.50 $71,000 $63,000 $8,000(不利)———

44、—————* 42,000機器工時×每機器工時$0.80=$33,600,其它預(yù)算費用按同樣方法計算。,,,,開支差異的計算公式為： 變動性間接費用開支差異 = （ AH × AR ） - （ AH × SR ）AH為實際工時； AR為實際分配率； SR為標(biāo)準(zhǔn)分配率 或者，因式分解后： 變動性間接費用開支差異=AH（AR-SR） 表9-6

45、中的報告使用的是第一個公式。,分析開支差異 只有在實際工時的確是變動性間接費用的成本動因時，變動性間接費用的開支差異才有用。此時，以實際工時為依據(jù)的彈性預(yù)算是一項有效的衡量基準(zhǔn)，由此可得知在某時期內(nèi)變動性間接費用各項目應(yīng)該是多少。在存在以下兩種情況中的任何一種時，會產(chǎn)生不利差異，使實際間接費用成本高于這個基準(zhǔn)成本：（1）當(dāng)購貨的變動性間接費用高于定額標(biāo)準(zhǔn)時，或者（2）當(dāng)所耗用的變動性間接費用高于定額標(biāo)準(zhǔn)時。所以開支差異既包括價格差異也

46、包括數(shù)量差異。,三、既包括開支差異也包括效率差異 如果微型硬盤公司的管理當(dāng)局欲獲知變動性間接費用的開支差異和效率差異，就應(yīng)分別按40,000機器工時和42,000機器工時的作業(yè)水平來計算預(yù)算數(shù)。用此方法編制的業(yè)績報告如表9-7所示。,,表9-7 微型硬盤公司變動性間接費用業(yè)績報告 （截止于12月31日的年度）

47、 以40,000機器工時為基礎(chǔ)——年生產(chǎn)量 為20,000臺驅(qū)動機——以及實際運轉(zhuǎn) 該方法下產(chǎn)生的開 42,000機器工時時的預(yù)算支出 支差異和效率差異 預(yù)算機器工時 50,000 實際機器工時 42,000 標(biāo)準(zhǔn)機器工時 40,000

48、 （1） （2） （3） 成本 42,000機 以42,000 以40,000 公式 器工時下 機器工時 機器工時 發(fā)生的實 為基礎(chǔ)的 為基礎(chǔ)的 總差異分析

49、 際成本 預(yù)計成本 預(yù)計成本 總差異 開支差異 效率差異 （AH×AR） （AH×SR） （SH×SR） （1）－（3） （1）－（2） （2）－（3） 間接費用 變動性間接費用： 直接人工 $0.80 $36,000 $33

50、,600* $32,000 $4,000（不利） $2,400（不利）$1,600（不利） 潤滑油 0.30 11,000 12,600 12,000 1,000（有利） 1,600（有利） 600（不利） 電力 0.40 24,000 16,800 16,000 8,000（不利） 7,200（不利） 800（

51、不利） 變動制造費用 合計$1.50 $71,000 $63,000 $60,000 $11,000（不利） $8,000（不利）$3,000（不利）———— *42,000機器工時×每機器工時$0.80=$33,600。其他預(yù)計支出的計算相同。 注意：表9-7的開支差異與表9-6中的相同。除此之外，表9-7的業(yè)績報告還包括效率差異。開支差異和效率差異共同構(gòu)

52、成了全部差異。,解釋效率差異 和變動性間接費用的開支差異一樣，只有在變動性間接費用的成本驅(qū)動真正受到實際工時影響的范圍內(nèi)，變動性間接費用的效率差異才有效。這樣，實際工時的任何增加都會引起變動性間接費用的增加。因此，如果實際產(chǎn)出所耗用的工時數(shù)超額，就很可能造成變動性間接費用的增加。變動性間接費用的效率差異是對于基準(zhǔn)（如工時）使用的無效率而對變動性間接費用的影響的估計。從某種意義上說，“變動性間接費用效率差異”這一術(shù)語是一個誤稱。該術(shù)語看

53、上去是指它衡量的是使用變動性間接費用資源的效率。但實際上并不是如此。它是對于無效率使用作業(yè)基準(zhǔn)而給變動性間接費用帶來的間接影響的一種估計。,,,,變動性間接費用效率差異是生產(chǎn)該期間產(chǎn)品所發(fā)生的實際工時與所應(yīng)該耗用的工時之間差異的函數(shù)： 變動性間接費用效率差異= （ AH × SR ） - （ SH × SR ） AH為實際工時； SR為標(biāo)準(zhǔn)分配率； SH為標(biāo)準(zhǔn)工時

54、或者，因式分解后： 變動性間接費用效率差異=SR（AH-SH） 如果實際工時大于標(biāo)準(zhǔn)工時，則間接費用效率差異是不利差異。然而，無效率不是指使用間接費用，而是指使用作業(yè)基準(zhǔn)本身的無效率。,看表9-7。該期間內(nèi)實際耗用的機器工時比產(chǎn)品的計劃機器工時多出2,000工時。假定每工時耗用變動性間接費用為$1.5，這就產(chǎn)生了$3,000（2,000機器工時×每機器工時$1.5）的不利差異。雖然，這$3,000差異被稱為間接

55、費用效率差異，但該差異可更合理地被稱為機器工時效率差異，因為它是因使用了更多的機器工時所引起，而不是由無效率地使用間接費用資源而引起。但是，“間接費用效率差異”這一術(shù)語在實踐中已根深蒂固了，不可能再作改變。即便如此，也應(yīng)對其真正衡量的內(nèi)容有清楚的認(rèn)識，以便細(xì)致地解釋該差異。,效率差異的控制 誰負(fù)責(zé)控制間接費用的效率差異？由于該差異真實地反映了彈性預(yù)算中作業(yè)基準(zhǔn)的使用效率，因此，無論誰，只要他是負(fù)責(zé)控制這個作業(yè)基準(zhǔn)的，都應(yīng)負(fù)責(zé)控制差異。

56、若作業(yè)基準(zhǔn)是人工工時，則負(fù)責(zé)人工工時耗用的管理者應(yīng)對任何間接費用效率差異負(fù)責(zé)。,三、作業(yè)成本法和彈性預(yù)算 在大型企業(yè)中，不可能所有的變動性間接費用都由一個單一的因素（如所生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量或人工工時、機器工時的數(shù)量）所驅(qū)動。作業(yè)成本法提供了辨別各種不同成本動因的方法，因此增加了成本系統(tǒng)的準(zhǔn)確性。在作業(yè)成本法中，每個間接費用成本庫都有自己的作業(yè)衡量標(biāo)準(zhǔn)。唯一區(qū)別在于，變動性間接費用的成本公式是由各種不同的作業(yè)量來表達(dá)而不是全部由

57、單位個數(shù)或某個共同的作業(yè)量（如直接人工工時或機器工時）來表達(dá)。若執(zhí)行得好，作業(yè)成本法可通過識別間接費用多種形成動因而大大增強間接費用業(yè)績報告的有用性?？傮w上，間接費用業(yè)績報告的有用性取決于報告設(shè)計和編制的細(xì)致程度。管理者將在彈性預(yù)算中的變動性間接費用與固定性間接費用分離時尤其要小心謹(jǐn)慎。,,第三節(jié) 間接費用分配率和固定性間接費用分析 一、彈性預(yù)算和間接費用分配率 固定成本是指在相關(guān)范圍內(nèi)，不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化的成本，也

58、是成本中較大的、不可分割的部分。但就平均單位固定成本而言，將隨業(yè)務(wù)量變化而變化。參考下列表格中的數(shù)據(jù)： （1） （2） （3） 月 份 固定性間接 生產(chǎn)的 平均每件產(chǎn)品的固定 費用成本合計 產(chǎn)品件數(shù) 成本（1）÷（2） 1月 $6,000 1,

59、000 $6.00 2月 6,000 1,500 4.00 3月 6,000 800 7.50,注意2月份的高產(chǎn)量導(dǎo)致了較低的單位成本（$4），而3月份的低產(chǎn)量導(dǎo)致了較高的單位成本（$7.50）。這種問題僅僅在涉及到固定性間接費用時才會發(fā)生，因為根據(jù)定義，間接費用中的變動部分隨著業(yè)

60、務(wù)量變化而成比例上升或下降時，單件產(chǎn)品上的變動性間接費用保持不變。大多數(shù)管理者認(rèn)為單位成本中的固定部分應(yīng)保持穩(wěn)定，這樣全年可使用單一的單位成本數(shù)字。 表9-8中列示了含固定成本在內(nèi)的該公司的彈性預(yù)算。注意，在本彈性預(yù)算中，作業(yè)范圍內(nèi)的固定性間接費用合計為$300,000。,表9-8 微型硬盤公司不同作業(yè)水平下的彈性預(yù)算間接費用 成本公式 作業(yè)(

61、用機器工時表示) （每機器工時） 40,000 45,000 50,000 55,000變動性間接費用： 直接人工 $0.80 $32,000 $36,000 $40,000 $44,000 潤滑油 0.30 12,000 13,500 1

62、5,000 16,500 電 力 0.40 16,000 18,000 20,000 22,000變動性間接費用合計:$1.50 60,000 67,500 75,000 82,500固定性間接費用： 折 舊 100,000 100,000

63、 100,000 100,000 管理人員工資 160,000 160,000 160,000 160,000 保險費 40,000 40,000 40,000 40,000固定性間接費用合計 300,000 300,000 300,000

64、 300,000間接費用合計 $360,000 $367,500 $375,000 $382,500,基數(shù)作業(yè)量 預(yù)定的間接費用分配率如下： 預(yù)計間接費用總額預(yù)定的間接費用分配率=—————————————————————— 預(yù)計單位數(shù)總額(如機器工時、直接人工工時等)

65、 該計算公式中“預(yù)計單位數(shù)總額”被稱為基數(shù)作業(yè)量。一旦預(yù)計作業(yè)水平（基數(shù)作業(yè)量）被選定，在全年內(nèi)保持不變，即使在實際作業(yè)與預(yù)計作業(yè)不符時也保持不變?；鶖?shù)保持不變的原因是為了保持單位產(chǎn)品的間接費用數(shù)額不變，不用考慮該產(chǎn)品是年度內(nèi)何時被生產(chǎn)出來的。,計算間接費用分配率 通常討論預(yù)定的間接費用分配率時，我們沒有解釋如何確定預(yù)計的制造成本總額。該數(shù)字可從彈性預(yù)算中獲得。一旦選定分母作業(yè)量，就可使用彈性預(yù)算來確定該作業(yè)水平下應(yīng)發(fā)生的間接

66、費用成本總額?？墒褂孟旅孀兓蟮墓絹碛嬎汩g接費用分配率： 彈性預(yù)算中與基數(shù)作業(yè)量相應(yīng)的間接費用預(yù)定的間接費用分配率=——————————————————— 基數(shù)作業(yè)量,參看表9-8中微型硬盤公司的間接費用彈性預(yù)算。假設(shè)該年預(yù)算的作業(yè)量為50,000機器工時，并在預(yù)定間接費用分配率的公式中將其作為基數(shù)作業(yè)量。當(dāng)作業(yè)量為50,000機器

67、工時數(shù)時，公式中的分子為預(yù)計的間接費用成本總額$375,000。該數(shù)字可從表9-8中的彈性預(yù)算中獲得。這樣，微型硬盤公司以預(yù)定的間接費用分配率可計算如下： $375,000/50,000MHs=$7.5/機器小時（MH） 或者，公司不用上述這一個簡單的合并數(shù)字，而將其分為變動性和固定性兩個預(yù)定的間接費用分配率： 變動性間接費用：$75,000/50,000 MHs=$1.50/ MH 固定性間接費用：$3

68、00,000/50,000 MHs=$6/ MH,加工、生產(chǎn)產(chǎn)品的每一標(biāo)準(zhǔn)機器工時所花費的間接費用為$7.50，其中$1.50為變動性間接費用，$6為固定性間接費用。若生產(chǎn)一臺驅(qū)動機需耗用2機器工時，則一臺驅(qū)動機的成本中包括$3的變動性間接費用和$12的固定性間接費用，正如下面的標(biāo)準(zhǔn)成本卡所示： 標(biāo)準(zhǔn)成本卡——每臺驅(qū)動機 直接材料（假設(shè)） $14

69、 直接人工（假設(shè)） 6 變動性間接費用（2MH，$1.5/MH 3 固定性間接費用（2MH，$6/MH） 12 每臺驅(qū)動機標(biāo)準(zhǔn)成本合計 $35 總之，彈性預(yù)算提供了計算預(yù)定間接費用分配率所需的間接費用預(yù)計數(shù)。這樣，在確定應(yīng)計入產(chǎn)品的固定性間接費用和變動性間