財(cái)務(wù)會計(jì)---第9章 金融資產(chǎn)

1、第九章 金融資產(chǎn)第一部分：考情分析1．本章主要講述的是金融資產(chǎn)的分類、確認(rèn)、計(jì)量和記錄問題，屬于財(cái)務(wù)會計(jì)體系的重點(diǎn)章節(jié)；學(xué)生學(xué)習(xí)時(shí)重點(diǎn)關(guān)注攤余成本和公允價(jià)值的計(jì)量問題；同時(shí)注意研究四類金融資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量和記錄的區(qū)別與聯(lián)系。,2．本章應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容有：（1）金融資產(chǎn)重分類的原則及會計(jì)處理；（2）交易性金融資產(chǎn)的處置損益的計(jì)算及累計(jì)投資收益的計(jì)算；（3）持有至到期投資每期投資收益的計(jì)算及期末攤余成本的計(jì)算；（4）可供出售金融

2、資產(chǎn)減值處理；（5）可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí)損益額的計(jì)算；,第二部分：重點(diǎn)、難點(diǎn)的講解【知識點(diǎn)1】金融資產(chǎn)的分類和重分類 一、金融資產(chǎn)的分類　　1.金融資產(chǎn)的分類　　金融資產(chǎn)分為四類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。【提示】根據(jù)管理者的意圖對金融資產(chǎn)做出不同的分類，這就意味著同一項(xiàng)債券或股票投資可能因管理者的意圖不同劃分為不同類別的金融資產(chǎn)

3、進(jìn)行核算。,2.金融資產(chǎn)分類的目的,3.不同類金融資產(chǎn)之間的重分類金融資產(chǎn)的上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更?！。?）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 （2）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，不得隨意重分類。,,金融資產(chǎn)重分類,其他三類之間不能隨意重分類,【知識點(diǎn)2】以公允價(jià)值計(jì)量且其

4、變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)　一、確認(rèn)　1.交易性金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的金融資產(chǎn)：（1）取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。（2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。,（3）不作為有效套期工具的衍生工具，但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益

5、工具結(jié)算的衍生工具除外?！咎崾尽科髽I(yè)持有衍生工具的目的一般有兩種：投機(jī)（作為交易性金融資產(chǎn)核算）、套期保值（按套期保值準(zhǔn)則進(jìn)行核算）。,2.直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)【提示】在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。,二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理（計(jì)量和記錄）（一）會計(jì)科目的設(shè)置1.“交易性金融資產(chǎn)

6、”科目，分設(shè)“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)賬；2.“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。,（二） 初始計(jì)量和記錄1、初始計(jì)量的原則（1）按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）【提示】如果企業(yè)將該金融資產(chǎn)劃分為其他三類，那么發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。（2）企業(yè)取得以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息—應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)

7、收股利或應(yīng)收利息）。,【提示】其他三類金融資產(chǎn)對于已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息的處理和此處一致。【結(jié)論】入賬價(jià)值＝實(shí)際支付價(jià)款－交易費(fèi)用－已經(jīng)宣告未發(fā)放的股利（或－已經(jīng)到期未收到的利息）；2.取得時(shí)會計(jì)處理：　　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值）　　　　 應(yīng)收利息或應(yīng)收股利　　　　投資收益（交易費(fèi)用）　　　　貸：銀行存款,（二）后續(xù)計(jì)量和記錄1.后續(xù)計(jì)量計(jì)量原則（1）持有期間取得的利息或現(xiàn)

8、金股利，應(yīng)當(dāng)在計(jì)息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認(rèn)為投資收益。借：應(yīng)收利息或應(yīng)收股利　　　　貸：投資收益（2）以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益科目，不再考慮減值問題。借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（公允價(jià)值增加數(shù)）公允價(jià)值低于其賬面余額，做相反分錄。,（3）處置時(shí)，其處置收入與賬面余額的差額，確認(rèn)為投資收益，同時(shí)按“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)科目余額調(diào)整公允價(jià)

9、值變動(dòng)損益至投資收益（反方向結(jié)轉(zhuǎn)）?！窘馕觥恐赃@樣結(jié)轉(zhuǎn)是因?yàn)閷τ诮灰仔越鹑谫Y產(chǎn)來說，持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)實(shí)際上是沒有引起經(jīng)濟(jì)利益流入的，只有出售后賺取了價(jià)差，,才真正實(shí)現(xiàn)了投資收益，所以出售時(shí)做這樣的結(jié)轉(zhuǎn)是為了反映真正實(shí)現(xiàn)投資收益的這個(gè)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，這樣得出的投資收益是最合理的。結(jié)果是“投資收益”科目反映原始取得成本（初始計(jì)量金額）與出售所得款項(xiàng)之間的差額，從而全面反映持有期間所獲得的累計(jì)收益。 【鏈接】其他公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的

10、資產(chǎn)處理類似，都存在公允價(jià)值變動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)的問題。,借：銀行存款（處置收入）　　貸：交易性金融資產(chǎn)—成本　　　　　　　　　　　—公允價(jià)值變動(dòng)　　　　投資收益　　同時(shí)：　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（累計(jì)變動(dòng)）　　　　貸：投資收益　處置時(shí)的上述分錄可以合并處理，最后倒擠“投資收益”科目金額。,【例證】假定在2009年12月10日交易性金融資產(chǎn)買進(jìn)來的成本是100，到了2009年12月31日，公允價(jià)值是110，此時(shí)應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益1

11、0，假定2010年3月10號出售，售價(jià)是120，只確認(rèn)了投資收益10，但該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)從購入至處置共計(jì)實(shí)現(xiàn)的投資收益是120－100＝20，所以應(yīng)將持有過程中獲得的公允價(jià)值變動(dòng)損益10轉(zhuǎn)入投資收益。,【例】20×9年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票100萬股，占乙公司有表決權(quán)股份的5%，支付價(jià)款合計(jì)5 08萬元，其中，證券交易稅等交易費(fèi)用0.8萬元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利7.2萬元。甲公司沒有在乙公司董事會中派

12、出代表，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。20×9年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利7.2 萬元。20×9年6月30日，乙公司股票收盤價(jià)為每股5.20元。20×9年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；當(dāng)日，乙公司股票收盤價(jià)為每股4.90元。2×10年4月20日，乙公司宣告發(fā)放20×9年現(xiàn)金股利200萬元。2×10年5月10日，甲公司收到乙公

13、司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利。　　2×10年5月17日，甲公司以每股4.50元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓，同時(shí)支付證券交易費(fèi)用7200元。假定不考慮其他因素。,甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）借：交易性金融資產(chǎn)—乙公司股票—成本 500　　 應(yīng)收股利—乙公司　　　　 　 7.2 　　 投資收益　　　　　　　 　 　 0.8　　　　 貸：銀行存款　　　　　　　　

14、 508乙公司股票的單位成本＝（508－7.2－0.8）÷100萬股＝5.00（元/股）（2）20×9年6月20日，收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利7.2萬元　　借：銀行存款　　　　　　　　7.2　　　　貸：應(yīng)收股利—乙公司　　　　　　 7.2,（3）20×9年6月30日，乙公司股票收盤價(jià)為每股5.20元。確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)（5.20－5.00）×100＝20

15、（萬元）借：交易性金融資產(chǎn)—乙公司股票—公允價(jià)值變動(dòng) 20　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益—乙公司股票 20（4）20×9年12月31日，乙公司股票收盤價(jià)為每股4.90元。確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)（4.90－5.20）×100＝－30（萬元）借：公允價(jià)值變動(dòng)損益—乙公司股票　　30　貸：交易性金融資產(chǎn)—乙公司股票—公允價(jià)值變動(dòng)30,（5）2×10年4月20日，宣告發(fā)放20×9年

16、現(xiàn)金股利200萬元確認(rèn)20×9年現(xiàn)金股利中應(yīng)享有的價(jià)額200×5%＝10（萬元）　　借：應(yīng)收股利—乙公司　　　　10　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　10（6）2×10年5月10日，收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利　　借：銀行存款　　　　　　　　　10　　　　貸：應(yīng)收股利——乙公司　　　10,（7）2×10年5月17日，甲公司以每股4.50元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓，同時(shí)支

17、付證券交易費(fèi)用7200元。出售乙公司股票取得的價(jià)款＝450－0.72＝449.28（萬元）乙公司股票持有期間公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額＝20－30＝－10（萬元）借：銀行存款 449.28　　投資收益　　　 　 　40.72（倒擠）　 交易性金融資產(chǎn)—乙公司股票—公允價(jià)值變動(dòng)10貸：交易性金融資產(chǎn)—乙公司股票—成本　　 500同時(shí)，借：投資收益—乙公司股票 10　　 貸

18、：公允價(jià)值變動(dòng)損益—乙公司股票　　10,【小結(jié)】四筆業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)均涉及損益，交易性金融資產(chǎn)考察的內(nèi)容：（1）計(jì)算處置時(shí)的投資收益＝處置時(shí)收到的款項(xiàng)—初始成本；（2）計(jì)算持有期間的累計(jì)損益要將三個(gè)環(huán)節(jié)的投資收益加在一起：一是交易費(fèi)用；二是計(jì)提的利息收益或宣告分紅時(shí)認(rèn)定的投資收益；三是轉(zhuǎn)讓時(shí)的投資收益。或者，持有期間的累計(jì)損益＝持有期間收到的全部款項(xiàng)—支付的款項(xiàng)。,,【知識點(diǎn)3】持有至到期投資　一、確認(rèn)（一）到期日固定、回收金額固定或

19、可確定；【提示】首先從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項(xiàng)投資劃分為持有至到期投資時(shí)可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風(fēng)險(xiǎn)。其次，由于要求到期日固定，從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務(wù)工具投資是浮動(dòng)利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。,（二）企業(yè)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期；【提示】對于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資（含支付的

20、溢價(jià)和交易費(fèi)用），那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期。但是，對于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。,（三）有能力持有至到期；【提示】企業(yè)將尚未到期的某項(xiàng)持有至到期投資在本會計(jì)年度內(nèi)出售或者重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）

21、重分類為可供出售金融資產(chǎn)。且在本會計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會計(jì)年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資，但特殊情況除外。,二、持有至到期投資的計(jì)量和記錄（一）會計(jì)科目的設(shè)置：1.持有至到期投資——成本 （面值）　　　　　　　　——利息調(diào)整（差額）　　　　　　　　——應(yīng)計(jì)利息（一次還本付息）2.應(yīng)收利息（分期付息，到期還本的）,（二）初始計(jì)量和記錄1.初始計(jì)量原則按照公允價(jià)值計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入初始入賬金額（即計(jì)入利息調(diào)整明

22、細(xì)科目），但初始入賬金額不包括已到付息期，但尚未領(lǐng)取的債券利息，該利息應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息?！窘Y(jié)論】入賬價(jià)值＝實(shí)際支付價(jià)款（包含交易費(fèi)用）－到期未收到的利息或者：購買價(jià)款＋交易費(fèi)用－到期未收到的利息。,2. 會計(jì)處理　借：持有至到期投資——成本（面值）　　　　　　　　　　　——利息調(diào)整（差額）　　　應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）　貸：銀行存款（實(shí)際支付的金額包含交易費(fèi)用）【提示】“持有至到期—成本”記錄的是面值。

23、交易費(fèi)用記入“持有至到期投資—利息調(diào)整”，這是與交易性金融資產(chǎn)核算的區(qū)別。,（二）后續(xù)計(jì)量和記錄1．后續(xù)計(jì)量原則（1）本期應(yīng)計(jì)利息=面值×票面利率（2）本期利息收入=期初攤余成本×實(shí)際利率①首期的期初攤余成本就是持有至到期投資的初始計(jì)量金額，以后各期期初攤余成本即為上期期末攤余成本②期末攤余成本的計(jì)算期末攤余成本=期初攤余成本a+本期利息收入b-本期收回的利息c（假設(shè)不考慮減值和提前收回本金）,,【解析】

24、投資本金1000 實(shí)際利率10% 名義利率8%,,企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：攤余成本是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：a.扣除已收回的本金；b.加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；c.扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。 期末攤余成本＝初始確認(rèn)金額－已收回的本金＋（或－）累計(jì)攤銷的折價(jià)（溢價(jià)）－已發(fā)生的減值損失,所以,期末攤余成本=期初攤余成本+本期利息收入（實(shí)

25、際）-本期收回的利息（名義）和本金-本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備；期末攤余成本=期初攤余成本--本期收回的本金+（本期利息收入-本期收回的利息）-本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備　 【提示】付息方式不同給計(jì)算結(jié)果帶來的影響。,,【結(jié)論】 簡言之，就持有至到期投資來說，攤余成本就是其賬面價(jià)值，即持有至到期投資賬面價(jià)值是持有至到期投資賬面余額減去持有至到期投資減值準(zhǔn)備余額，而持有至到期投資賬面余額的計(jì)算就要考慮應(yīng)該收到的利息和實(shí)際收到的利息問題。,2.會計(jì)處

26、理借：應(yīng)收利息（分期付息）（①）　　持有至到期投資－應(yīng)計(jì)利息（①）　貸：投資收益②（期初攤余成本×實(shí)際利率）　　持有至到期投資－利息調(diào)整（差額，可能在借方）【提示】分期付息情況下，到期計(jì)提的利息計(jì)入“應(yīng)收利息”科目，到期一次還本付息情況下，計(jì)提的利息計(jì)入“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目。,【提示】做這筆分錄時(shí)，一般是先確定應(yīng)收利息或應(yīng)計(jì)利息，然后，確定根據(jù)期初攤余成本與實(shí)際利率的乘積確定投資收益。利息調(diào)整可以根據(jù)借

27、貸平衡原理來做（最后一年除外）。 如果不存在減值時(shí)，其攤余成本就是持有至到期投資一級科目的賬面余額數(shù)即“持有至到期投資－成本”、“持有至到期投資－應(yīng)計(jì)利息”和“持有至到期投資－利息調(diào)整” 的合計(jì)數(shù)。如果存在減值的話，其攤余成本就是其一級科目的賬面余額減去計(jì)提的持有至到期投資減值準(zhǔn)備,（三）持有至到期投資到期或提前處置的會計(jì)處理處置凈損益=處置收入凈額-持有至到期投資賬面價(jià)值—應(yīng)收利息（已計(jì)未收到）【提示】持有至到期投資賬面價(jià)值

28、=持有至到期投資余額-持有至到期投資減值準(zhǔn)備余額。,借：銀行存款（處置收入凈額）　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：持有至到期投資——成本　　　　　　　　　——利息調(diào)整（可能記借方）　　　　　　　　　——應(yīng)計(jì)利息 應(yīng)收利息 投資收益（差額或借方）,【例9－4】20×9年1月1日，甲公司支付價(jià)款100萬元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12500份，債券票面價(jià)值總

29、額為125萬元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59000元），本金在債券到期時(shí)一次性償還。合同約定：A公司在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)A公司不會提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。假定不考慮所得稅、減值損失等因素。,【解析】計(jì)算該債券的實(shí)際利率r：,（1）20×9年1月1日，購入A公司債券　借：持

30、有至到期投資—A公司債券—成本　125　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　 100　　　　持有至到期投資—A公司債券—利息調(diào)整 25,【提示】教材表9-1具有普遍的指導(dǎo)意義。只要涉及用實(shí)際利率法攤銷的，計(jì)算原理都一樣。分期付款購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、應(yīng)付債券、分期收款銷售、融資租入固定資產(chǎn)等業(yè)務(wù)中，都涉及未確認(rèn)融資費(fèi)用（未實(shí)現(xiàn)融資收益）的攤銷。,,假定甲公司購買的A公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不

31、是以復(fù)利計(jì)算。此時(shí)，甲公司所購買A公司債券的實(shí)際利率r計(jì)算如下：（59000＋59000＋59000＋59000＋59000＋1250 000）× （1＋r）－5＝1000000，由此計(jì)算得出r≈9.05%。,,,【知識點(diǎn)4】可供出售金融資產(chǎn)　一、確認(rèn)【思考】如何正確地進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的分類？【答案】交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級市

32、場購入的股票、債券和基金等，應(yīng)當(dāng)分類為交易性金融資產(chǎn)?！】晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)主要是指企業(yè)沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。,企業(yè)購入的在活躍市場上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可以歸為此類。相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。,【思考】企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)，應(yīng)當(dāng)如何

33、進(jìn)行會計(jì)處理？答：需注意以下兩類限售股權(quán)的分類：（1）企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。,,（2）企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第

34、22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。,二、可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)量和記錄（一）會計(jì)科目設(shè)置1.可供出售金融資產(chǎn)—成本 （面值或公允價(jià)值和費(fèi)用）　　　　　　　　　—利息調(diào)整 （差額）　　　　　　　　　—應(yīng)計(jì)利息（一次還本付息） —公允價(jià)值變動(dòng)2.應(yīng)收利息3.應(yīng)收股利,（二）初始計(jì)量1.初始計(jì)量原則可供出售金

35、融資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息—應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收股利或應(yīng)收利息）。,2.會計(jì)分錄(1)股票投資借：可供出售金融資產(chǎn)—成本（公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和） 應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利） 貸：銀行存款等(2)債券投資借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 （面值） 應(yīng)收利息

36、（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息） 可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整（也可能在貸方） 貸：銀行存款等【提示】購買的債券投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)類似持有至到期投資的處理。,（三）后續(xù)計(jì)量和記錄 1. 后續(xù)計(jì)量計(jì)量原則(1) 可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利或利息①可供出售權(quán)益工具投資取得的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入投資收益。會計(jì)分錄：　借：應(yīng)收股利　　貸：投資收益,②可供出售債務(wù)工具投資a.本期

37、應(yīng)計(jì)利息=面值×票面利率b.本期利息收入=期初攤余成本×實(shí)際利率會計(jì)分錄：借：應(yīng)收利息（分期付息） 可供出售金融資產(chǎn)—應(yīng)計(jì)利息 貸：投資收益（期初攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算） 可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整（可能在借方）,,【提示】類似于持有至到期投資，但對于可供出售金融資產(chǎn)而言，攤余成本不要考慮公允價(jià)值的上升或暫時(shí)下降。,(2) 期末公允價(jià)值變動(dòng)期末可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值有變動(dòng)，所形成的利得

38、或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接記入“資本公積－其他資本公積”；在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，記入“投資收益”。,①公允價(jià)值上升借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 貸：資本公積—其他資本公積②公允價(jià)值下降借：資本公積—其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)　【提示】類似于交易性金融資產(chǎn)，所不同的是，公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入了所有者權(quán)益。,,【小結(jié)】?、賹τ诳晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)債務(wù)工具投

39、資，當(dāng)期末如果有市價(jià)變動(dòng)，那么應(yīng)該先計(jì)息并攤銷利息調(diào)整，攤銷以后的攤余成本與市價(jià)進(jìn)行比較確定公允價(jià)值的變動(dòng)的金額；　②對于公允價(jià)值變動(dòng)如果只是市價(jià)上升或市價(jià)下降等一般性下跌，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額在下一期計(jì)息并攤銷利息調(diào)整時(shí)不需要考慮，即攤余成本的計(jì)算不考慮 “可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)”。,但如果出現(xiàn)市價(jià)的持續(xù)下跌確認(rèn)了減值損失時(shí)，攤余成本的計(jì)算就應(yīng)該包含減值損失的影響，即此時(shí)攤余成本的計(jì)算應(yīng)該考慮成本、利息調(diào)整和公允價(jià)

40、值變動(dòng)三個(gè)明細(xì)科目的金額。（3）可供出售外幣金融資產(chǎn)形成的匯兌差額①可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用等）。②可供出售外幣非貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積。,（4）可供出售金融資產(chǎn)減值的一般處理　 借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　 可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng),（四）可供出售金融資產(chǎn)處置1.借：銀行存款　 貸：可供出

41、售金融資產(chǎn)－成本　　　　　　　　　　　 －公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　　　　　 －利息調(diào)整（或借記）　　 投資收益（或借記） 2. 借記或貸記：資本公積—其他資本公積　　　　貸記或借記：投資收益,合并會計(jì)分錄：借：銀行存款　　資本公積——其他資本公積　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本　　　　　　　　　　　　—利息調(diào)整　　　　　　　　　　　　—公允價(jià)值變動(dòng) 投資收益（或借記）,【提示】與以公允價(jià)值計(jì)量且

42、其變動(dòng)進(jìn)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)比較，均存在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)出的問題，所不同的是，前者是變動(dòng)計(jì)入了當(dāng)期損益，所以是將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)為投資收益，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入了資本公積，因此應(yīng)將資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。,,,（五）持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)1.企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)；2.持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不

43、屬于例外情況，使得該投資不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)。,3.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理 重分類日，該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積—其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益或資產(chǎn)減值損失）：借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日的公允價(jià)值）　　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備　貸：持

44、有至到期投資――成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息　　　資本公積―其他資本公積（可能記借也可能記貸）,【例】甲股份有限公司為上市公司，有關(guān)購入、持有和出售乙公司發(fā)行的不可贖回債券的資料如下：（1）2007年1月1日，甲公司支付價(jià)款1100萬元（含交易費(fèi)用），從活躍市場購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值為1000萬元、5年期的不可贖回債券。該債券票面年利率為10%，利息按單利計(jì)算，到期一次還本付息，實(shí)際年利率為6.4%。當(dāng)日，甲公司將其劃分為持有至到期投

45、資，按年確認(rèn)投資收益。2007年12月31日，該債券未發(fā)生減值跡象。（2）2008年1月1日，該債券市價(jià)總額為1200萬元。當(dāng)日，為籌集生產(chǎn)線擴(kuò)建所需資金，甲公司出售債券的80%，將扣除手續(xù)費(fèi)后的款項(xiàng)955萬元存入銀行；該債券剩余的20%重分類為可供出售金融資產(chǎn)。,要求：（1）編制2007年1月1日甲公司購入該債券的會計(jì)分錄。（2）計(jì)算2007年12月31日甲公司該債券投資收益、應(yīng)計(jì)利息和利息調(diào)整攤銷額，并編制相應(yīng)的會計(jì)分錄。（

46、3）計(jì)算2008年1月1日甲公司售出該債券的損益，并編制相應(yīng)的會計(jì)分錄。（4）計(jì)算2008年1月1日甲公司該債券剩余部分的攤余成本，并編制重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)分錄。（答案中的金額單位用萬元表示）,,,【知識點(diǎn)5】金融資產(chǎn)減值　一、減值損失確認(rèn)1.需要減值測試的對象公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)?！窘馕觥靠晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值,但期末仍要考慮減值問題：原因一，可供出售金融資產(chǎn)的公

47、允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積，而減值計(jì)入當(dāng)期損益并最終影響利潤表，所以要對可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，而交易性金融資產(chǎn)不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備；原因二，其在資產(chǎn)負(fù)債表中作為非流動(dòng)資產(chǎn)列示，其公允價(jià)值變動(dòng)未必能夠反映發(fā)行方出現(xiàn)的長期嚴(yán)重下跌的狀況，故公允價(jià)值變動(dòng)核算和減值的核算要區(qū)別開來。,2.表明資產(chǎn)減值的客觀證據(jù)（1）如果債權(quán)發(fā)生減值，則一般是因?yàn)閭鶆?wù)人發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難；（2）如果是股票減值，則一般是因?yàn)樵摴善背霈F(xiàn)了嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌。

48、【提示】權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌；這是可供出售金融資產(chǎn)正常公允價(jià)值變動(dòng)和計(jì)提減值的區(qū)別。,二、以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)1.減值測試的方法期末用預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值比較，如果預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)根據(jù)其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。,①一般應(yīng)確定預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值A(chǔ).按該資產(chǎn)的原實(shí)際利率（該資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)確定的）折現(xiàn)。B.浮動(dòng)利率貸款、應(yīng)收款或

49、持有至到期投資，可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。C.短期應(yīng)收款項(xiàng)，可不對其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。,②減值按單項(xiàng)計(jì)提還是分類計(jì)提,,2.減值損失的會計(jì)處理（1）減值發(fā)生時(shí)減值損失=資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值-預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值　　會計(jì)分錄：　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備　　　　　　壞賬準(zhǔn)備　　　　　　貸款損失準(zhǔn)備,（2）以后該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但轉(zhuǎn)

50、回后的賬面價(jià)值不應(yīng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。會計(jì)分錄：　　借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備　　　　壞賬準(zhǔn)備　　　　貸款損失準(zhǔn)備　　　　貸：資產(chǎn)減值損失,【提示】長期資產(chǎn)的減值一般不允許轉(zhuǎn)回；但存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備允許轉(zhuǎn)回,（3）計(jì)提減值準(zhǔn)備后，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)仍需按新的攤余成本和計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)使用的折現(xiàn)率計(jì)算利息收入。減值后的利息收入＝新的攤余成本

51、5;原實(shí)際利率,,,,,,,三、可供出售金融資產(chǎn)1.減值測試基礎(chǔ)（1）該金融資產(chǎn)有公允價(jià)值的（2）該金融資產(chǎn)在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資等；按類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定現(xiàn)值,2.減值損失的會計(jì)處理（1）減值發(fā)生時(shí)　　　即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益?！　?jì)分錄：　　借：資產(chǎn)減值損失　　　貸

52、：資本公積—其他資本公積 可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng),,【提示】按照準(zhǔn)則指南，也可以貸記“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；這與一般資產(chǎn)減值損失的處理是不同的；考試時(shí)依據(jù)教材處理即可。,（2）減值后　　若為債務(wù)工具投資，則按確定減值損失時(shí)采用的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率確認(rèn)每期利息收入，與攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)處理相同。（3）減值損失的恢復(fù)　?、倏晒┏鍪蹅鶆?wù)工具　　以后其公允價(jià)值上升，且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生

53、的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。,會計(jì)分錄：　借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)　　　　貸：資產(chǎn)減值損失 ②可供出售權(quán)益工具　　A.已確認(rèn)的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回?！　?jì)分錄：　　借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)　　　　貸：資本公積—其他資本公積,B.在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得

54、轉(zhuǎn)回。即長期股權(quán)投資計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。,,,【小結(jié)】金融資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回,,三、典型例題分析,1.甲公司2010年1月1日購入面值為2000萬元，年利率為4%的A債券。取得時(shí)支付價(jià)款2080萬元（含已到付息期尚未發(fā)放的利息80萬元），另支付交易費(fèi)用10萬元，甲公司將該項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)。2010年1月5日，收到購買時(shí)價(jià)款中所含的利息80萬元，2010年12月31日，A債券的公允價(jià)值為2120萬元，2011年1月5日，收到

55、A債券2010年度的利息80萬元，2011年4月20日，甲公司出售A債券售價(jià)為2160萬元。甲公司從購入債券至出售A債券累計(jì)確認(rèn)的投資收益的金額為（?。┤f元。A.240 　　B.230　　C.160 　　D.150,,【答案】B【解析】2010年購入債券時(shí)確認(rèn)的投資收益為-10萬元，2010年12月31日確認(rèn)的投資收益＝2000×4%＝80（萬元），出售時(shí)確認(rèn)的投資收益＝2160－(2080－80)＝160(萬元)，累

56、計(jì)確認(rèn)的投資收益＝-10+80+160＝230（萬元）。,2.2010年1月1日，甲公司自證券市場購入面值總額為2 000萬元的債券。購入時(shí)實(shí)際支付價(jià)款2 078．98萬元，另外支付交易費(fèi)用10萬元。該債券發(fā)行日為2010年1 月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5％，年實(shí)際利率為4％，每年l2月31日支付當(dāng)年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資2010年12月31日的賬

57、面價(jià)值為( )萬元。 A．1888.98 B．2055.44 C．2072.54D．2083．43【答案】C 【解析】該持有至到期投資2010年12月31日的賬面價(jià)值＝（2078.98＋10）×（1＋4%）－2000×5%＝2072.54（萬元）。,3.A公司于2010年4月5日從證券市場上購入B公司發(fā)行在外的股票2000萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股支付價(jià)款4元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5

58、元），另支付相關(guān)費(fèi)用100萬元，A公司可供出售金融資產(chǎn)取得時(shí)的入賬價(jià)值為（ ）萬元。 A．7000 B．8000 C．7100 D．8100【答案】C【解析】交易費(fèi)用計(jì)入成本，入賬價(jià)值＝2000×（4－0.5）+100＝7100（萬元）。,4.甲公司2010年12月25日支付價(jià)款2040萬元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利60萬元）取得一項(xiàng)股權(quán)投資，另支付交易費(fèi)用10萬元，劃分為可供出售金融

59、資產(chǎn)。2010年12月28日，收到現(xiàn)金股利60萬元。2010年12月31日，該項(xiàng)股權(quán)投資的公允價(jià)值為2100萬元。假定不考慮所得稅等其他因素。甲公司2010年因該項(xiàng)股權(quán)投資應(yīng)直接計(jì)入資本公積的金額為（ ）萬元。 A．50 B．60 C．110 D．120【答案】C【解析】甲公司2010年因該項(xiàng)股權(quán)投資應(yīng)直接計(jì)入資本公積的金額＝2100－（2040+10-60）＝110（萬元）。,5.在已確認(rèn)減

60、值損失的金融資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)時(shí)，下列金融資產(chǎn)的減值損失可以通過損益轉(zhuǎn)回的有（ ）。A．持有至到期投資的減值損失B．貸款及應(yīng)收款項(xiàng)的減值損失C．可供出售權(quán)益工具投資的減值損失D．在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資【答案】 AB【解析】可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，應(yīng)該通過資本公積轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。,【小結(jié)】重點(diǎn)掌握（1）