房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營模式與稅收

1、!“#“$%&’()“’’%’稅務(wù)籌劃!“#“$%&’()“’’%’理財版!““#年第$期房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營模式與稅收湖北武漢王家墩城建開發(fā)公司詹效蘭湖北武漢洪山區(qū)財政局歐陽云目前，房地產(chǎn)開發(fā)中面臨地價過高，稅、費繁雜等問題，許多房地產(chǎn)企業(yè)都處在虧損邊緣。為此，房地產(chǎn)企業(yè)也探索了許多新的經(jīng)營模式，但這些模式所涉的稅務(wù)問題卻并不為所有房地產(chǎn)企業(yè)所清晰了解。本文擬談?wù)勂渲袔追N經(jīng)營模式所涉及的稅務(wù)問題。房地產(chǎn)企業(yè)與其他企業(yè)合作的目的一般有兩

2、種：（1）其他企業(yè)擁有土地，房地產(chǎn)企業(yè)為避免增加開發(fā)成本，降低開發(fā)利潤，而與其他企業(yè)進(jìn)行項目合作；（2）房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目資金不足，或房地產(chǎn)企業(yè)有資金沒項目，與其他企業(yè)合作共同開發(fā)項目?；诘谝环N合作目的進(jìn)行的聯(lián)合開發(fā)有兩種合作方式：第一，純粹的以物易物，即以土地使用權(quán)換取房屋所有權(quán)。其分配方式有兩種：（1）交換后雙方都取得部分房屋所有權(quán)。在這種方式下，轉(zhuǎn)讓土地時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以房屋抵土地款，土地出讓方按獲取房屋售價金額的5%交納“轉(zhuǎn)

3、讓無形資產(chǎn)”的營業(yè)稅；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也應(yīng)按獲取房屋售價金額的5%交納“銷售不動產(chǎn)”營業(yè)稅。轉(zhuǎn)讓房屋時，土地出讓方轉(zhuǎn)讓所獲房屋時還應(yīng)再按房屋售價的5%交納“銷售不動產(chǎn)”營業(yè)稅；房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房屋時也應(yīng)再按房屋售價的5%交納“銷售不動產(chǎn)”營業(yè)稅。（2）租賃期滿后房地產(chǎn)企業(yè)將土地使用權(quán)連同房屋歸還土地出讓方。在這種方式下，出租土地時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以房屋抵租金，土地出讓方按獲取房屋售價金額的5%交納“租賃業(yè)”營業(yè)稅；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也應(yīng)按抵減租

4、金的房屋售價金額的5%交納“銷售不動產(chǎn)”營業(yè)稅。轉(zhuǎn)讓房屋時，土地出讓方轉(zhuǎn)讓房屋時還應(yīng)再按房屋售價的5%交納“銷售不動產(chǎn)”營業(yè)稅；房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房屋時還應(yīng)再按房屋售價的5%交納“銷售不動產(chǎn)”營業(yè)稅。第二，土地出讓方以土地使用權(quán)、房地產(chǎn)企業(yè)以資金合股組成合營企業(yè)合作建房。其分配方式有三種：（1）房屋建成后雙方采取風(fēng)險共擔(dān)、利潤共享的合作方式。轉(zhuǎn)讓土地時，不征收營業(yè)稅；轉(zhuǎn)讓房屋時，銷售房屋收入征5%的“銷售不動產(chǎn)”營業(yè)稅。（2）房屋建成后雙方

5、按一定比例分配房屋。轉(zhuǎn)讓土地時，土地出讓方按所分房屋金額的5%交納“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”營業(yè)稅；轉(zhuǎn)讓房屋時，開發(fā)企業(yè)按銷售房屋收入的5%交納“銷售不動產(chǎn)”營業(yè)稅。（3）房屋建成后土地出讓方按銷售收入的一定比例提成或提取固定的利潤。轉(zhuǎn)讓土地時，土地出讓方按所分金額的5%交納“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”營業(yè)稅；轉(zhuǎn)讓房屋時，開發(fā)企業(yè)按銷售房屋收入的5%交納“銷售不動產(chǎn)”營業(yè)稅?；诘诙N合作目的，合作方式也有兩種：第一，資金不足的房地產(chǎn)企業(yè)單純地向其他企業(yè)融資

6、，承擔(dān)利息。如借貸雙方屬關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則利息的列支涉及稅務(wù)問題?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》第36條規(guī)定，“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除”。在國稅發(fā)［2004］143號《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂〈關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程〉的通知》中界定了關(guān)聯(lián)企業(yè)的范圍。企業(yè)與另一公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織（以下統(tǒng)稱另一企業(yè)）有下列之一關(guān)系的，即構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)：（1）相互間直接或間接持有其中一方的股份總

7、和達(dá)到25%或以上的；（2）直接或間接同為第三者所擁有或控制股份達(dá)到25%或以上的；（3）企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金50%或以上，或企業(yè)借貸資金總額的10%或以上是由另一個企業(yè)擔(dān)保的；（4）企業(yè)的董事或經(jīng)理等高級管理人員一半以上或有一名以上（含一名）常務(wù)董事是由另一企業(yè)所委派的；（5）企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一企業(yè)提供的特許權(quán)利（包括工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專業(yè)技術(shù)等）才能正常進(jìn)行的；（6）企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營購進(jìn)的原材料、零部件等（包括價格

8、及交易條件等）是由另一企業(yè)所供應(yīng)并控制的；（7）企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或商品的銷售（包括價格及交易條件等）是由另一企業(yè)所控制的；（8）對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實際控制、或在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括家族、親屬關(guān)系等。如房地產(chǎn)企業(yè)屬外商投資企業(yè)，其借款利息的稅前列支還涉及注冊資本到位情況對其的影響。國稅函發(fā)［1991］326號《國家稅務(wù)局關(guān)于外商投資企業(yè)利息列支問題的批復(fù)》規(guī)定，投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的外商投資企業(yè)，對外借款所

9、發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實繳資本與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本的差額應(yīng)計付的利息，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時，不予列支。依照國稅發(fā)［2004］80號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消及下放外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以及外籍個人若干稅務(wù)行政審批項目的后續(xù)管理問題的通知》的規(guī)定，企業(yè)對每次發(fā)生的對外借款，在報送其年度所得稅申報表時，應(yīng)附送：（1）借款利率與簽訂借款合同時的一般商業(yè)貸款利率比較說明；（2）注冊資本投資到位的驗資報告。如果企業(yè)從非關(guān)聯(lián)銀行金融機構(gòu)借款的

10、，可免于提供上述第（1）項所要求的資料。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)在對企業(yè)的納稅申報進(jìn)行審核評估時，應(yīng)審核分析企業(yè)報送的有關(guān)利息資料。對企業(yè)報送的資料，凡不符合要求或者不能有效說明情況的，應(yīng)要求企業(yè)在限定的時間內(nèi)重新提供。凡企業(yè)未提供利率比較說明資料的，其利息支出在計算應(yīng)納稅所得額時不予扣除。凡企業(yè)發(fā)生的利息支出高于當(dāng)期一般商業(yè)利率計算的利息的，其高出部分不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時予以扣除；對注冊資本投資不到位的企業(yè)所發(fā)生的借款利息，應(yīng)嚴(yán)格按照《國

11、家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)利息列支問題的批復(fù)》執(zhí)行。如由集團統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款，所屬企業(yè)應(yīng)按一定的程序申請使用，并按同期銀行貸款利率將利息支付給集團公司，由集團公司統(tǒng)一與金融機構(gòu)結(jié)算。國稅函［2002］837號《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問題的通知》規(guī)定，集團公司統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款，所屬企業(yè)申請使用，60!“#“$%&’()“’’%’!“#“$%&’()“’’%’稅務(wù)籌劃理財版!““#年第$期房地產(chǎn)

12、企業(yè)納稅籌劃思路四川成都交大房產(chǎn)投資管理有限公司吳躍云只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用的銀行信貸資金的性質(zhì)，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款。凡集團公司能夠出具從金融機構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團公司轉(zhuǎn)貸的金融機構(gòu)借款支付的利息，不高于金融機構(gòu)同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除。第二，無項目的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過購買股權(quán)方式進(jìn)行項目開發(fā)。沒有項目的房地產(chǎn)通過購買股權(quán)，獲得有項目的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的股權(quán)進(jìn)行項目開發(fā)，規(guī)避

13、了購買項目雙方應(yīng)交納的營業(yè)稅、所得稅、契稅等，但會給接受股權(quán)方帶來隱形債務(wù)或一些不確定的風(fēng)險。這就給雙方合作合同的制定提出了較高的要求，接受股權(quán)方可通過合同規(guī)定、事前審計、稅務(wù)清查等方式盡可能地減小風(fēng)險。一般而言，購買企業(yè)凈資產(chǎn)的50%要大于被收購企業(yè)的注冊資本，收購才能進(jìn)行?，F(xiàn)在很多房地產(chǎn)企業(yè)的注冊資本都在2000萬元以上，實際操作中企業(yè)可通過減資的方式以符合這一規(guī)定，但要注意步驟和細(xì)節(jié)。如果實際為購買項目，單純?yōu)楸芏惗優(yōu)楣蓹?quán)轉(zhuǎn)讓，

14、與項目不產(chǎn)生直接聯(lián)系，交易價格中就會有一部分不能列支到開發(fā)成本中。如轉(zhuǎn)讓項目方未承擔(dān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值部分所涉的企業(yè)所得稅，則可能造成購買方的賬面利潤虛增，在銷售時會多交企業(yè)所得稅。這部分企業(yè)所得稅實質(zhì)為轉(zhuǎn)讓項目方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓利潤應(yīng)納的企業(yè)所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的確定會涉及稅務(wù)問題。全額按交易額轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格不能全額列入開發(fā)成本，會產(chǎn)生企業(yè)所得稅問題。按轉(zhuǎn)讓企業(yè)的注冊資本為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價，可規(guī)避股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值帶來的所得稅問題，但剩余部分如何列支成為一個

15、新的問題，此筆金額仍然不能列入開發(fā)成本稅前扣除，仍然會造成賬面利潤虛增。股權(quán)轉(zhuǎn)讓針對購買企業(yè)會存在轉(zhuǎn)讓企業(yè)或有債務(wù)或隱形經(jīng)濟糾紛等不確定風(fēng)險。雙方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議時要對其進(jìn)行約定，或要求轉(zhuǎn)讓方提供擔(dān)保，并將轉(zhuǎn)讓的項目通過質(zhì)押以及進(jìn)行公告等方式予以規(guī)避。但這些方式不足以防范所有風(fēng)險。轉(zhuǎn)讓項目企業(yè)如擁有兩個以上的項目，但僅轉(zhuǎn)讓一個項目，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時必然要進(jìn)行公司分離，將待轉(zhuǎn)讓項目劃入分離后的公司賬面，然后與購買企業(yè)進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓。實際操作中

16、會涉及轉(zhuǎn)讓企業(yè)的稅務(wù)清算、財務(wù)審計、分離公告、債權(quán)人大會、債務(wù)確認(rèn)以及最后的工商執(zhí)照變更、稅務(wù)登記證變更等很多細(xì)節(jié)操作。如轉(zhuǎn)讓企業(yè)屬外資企業(yè)還會涉及外資管理部門批文和轉(zhuǎn)讓后外資企業(yè)身份變更等環(huán)節(jié)。轉(zhuǎn)讓企業(yè)分離過程中，可能涉及稅務(wù)清算后項目仍在施工的發(fā)票申購問題，還會涉及賬務(wù)如何剝離的問題。此外，如轉(zhuǎn)讓企業(yè)前期的注冊資本不實，或未完全到位，也會給企業(yè)分離的審計報告和工商執(zhí)照的變更帶來一定的風(fēng)險和麻煩。（編輯龐群雁）一、流轉(zhuǎn)稅的納稅籌劃房地

17、產(chǎn)企業(yè)的銷售大多采用預(yù)售方式，涉及的流轉(zhuǎn)稅包括營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、土地增值稅等。我國稅法在流轉(zhuǎn)稅方面規(guī)定較為嚴(yán)格，特別是對于房地產(chǎn)企業(yè)來講，其流轉(zhuǎn)稅的納稅籌劃空間較小。（一）營業(yè)稅及附加根據(jù)稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)從事房屋租賃、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、銷售不動產(chǎn)等業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅及附加，房屋租賃還應(yīng)繳納房產(chǎn)稅。納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其營業(yè)稅（稅率為5%）納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。城市維護建設(shè)稅（稅率

18、為市區(qū)7%、縣城或鎮(zhèn)5%、其他區(qū)域1%）、教育費附加（費率3%）與營業(yè)稅一并計算繳納。稅法還規(guī)定，納稅人以一個月為一期納稅的，自期滿之日起10日內(nèi)申報納稅。以5日、10或者15日為一期納稅的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起10日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。為了延緩營業(yè)稅及附加的繳納，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)報請稅務(wù)機關(guān)核定以一個月為一期納稅。為避免多交營業(yè)稅，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)特別注意財稅[2003]16號文的有關(guān)規(guī)定：（1）單位和個人提供營

19、業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)發(fā)生退款，凡該項退款已征收過營業(yè)稅的，允許退還已征稅款，也可以從納稅人以后的營業(yè)額中減除。（2）單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。（3）單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權(quán)作價后的余額為營業(yè)額。（二）土地增值稅土地增值稅的征稅范圍包括國有土地使用權(quán)、地上的建

20、筑物及其附著物，按納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，減除扣除項目后的余額（即增值額）征稅，實行30%~60%四級超率累進(jìn)稅率。土地增值稅的納稅籌劃主要應(yīng)從以下三方面進(jìn)行：1、加計扣除項目。根據(jù)土地增值稅暫行條例及實施細(xì)則的規(guī)定，計算增值額的扣除項目有：取得土地使用權(quán)所支付的金額；房地產(chǎn)的開發(fā)成本；與房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)的費用；舊房及建筑物的評估價格；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；從事房地產(chǎn)開發(fā)的可按第一、二項之和加計20%扣除。稅法規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)