我國(guó)資產(chǎn)負(fù)責(zé)表債務(wù)法探析

1、財(cái)龕審計(jì)∞0EH矗垤cO、OM戳班、c￡蠢匡螯聲囊蠢襄傣舞法探析目前，從國(guó)際上對(duì)所得稅采用會(huì)計(jì)處理方法的主流趨勢(shì)看，大部分國(guó)家和地區(qū)都采用或傾向于采用債務(wù)法而摒棄應(yīng)付稅款法和遞延法，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法文備受美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的推崇，這一點(diǎn)可以從美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)發(fā)布的《SFASNo109》和原國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(原IAsC，現(xiàn)為IAsB)發(fā)布的《IAsl2》窺見(jiàn)一斑。相比之下，我國(guó)在1994年稅制改

2、革之前的會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)制度(準(zhǔn)則)、財(cái)務(wù)制度與稅法在收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、資產(chǎn)、負(fù)債等確認(rèn)和計(jì)量方面基本一致，按會(huì)計(jì)制度(準(zhǔn)則)規(guī)定計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得基本一致。稅制改革以后，特別是1994年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》)和1995年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅會(huì)計(jì)(征求意見(jiàn)稿)》(以下簡(jiǎn)稱《征求意見(jiàn)稿》)都對(duì)我國(guó)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理方法做出規(guī)定，其中《暫行規(guī)定》允許企業(yè)在

3、應(yīng)付稅款法、遞延法、債務(wù)法(主要指損益表債務(wù)法)中進(jìn)行選擇，而《征求意見(jiàn)稿》則建議企業(yè)采用債務(wù)法。目前，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的選擇和采用與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比存在較大差距。近年來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IAS、IFRS)的國(guó)際認(rèn)可度和影響變得廣泛而深遠(yuǎn)。越來(lái)越多的國(guó)家或組織紛紛加入到采用或即將采用IAS、IFRS的行列，或者以“趨同”的形式開(kāi)展本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同JAS、IFRS之間的協(xié)調(diào)工作。在這種背景下，我們當(dāng)然不會(huì)也不應(yīng)游離于

4、全球會(huì)計(jì)國(guó)際化的潮流之外，在企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的改革或選擇上，我們應(yīng)該是適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，順應(yīng)會(huì)計(jì)的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)。以2005年下半年財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布的一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿為標(biāo)志，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)又掀起了一輪新的高潮。這批新準(zhǔn)則■口文／黃莎張慶立征求意見(jiàn)稿在較大程度上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，尤為引人注目的是《所季導(dǎo)稅》準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿借鑒美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，改為采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，采用了暫時(shí)性差異的概念，據(jù)

5、此計(jì)算遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，由此確認(rèn)的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用。然后，根據(jù)利潤(rùn)總額扣除所得稅費(fèi)用，計(jì)算稅后利潤(rùn)即凈利潤(rùn)。該準(zhǔn)則既解決了我國(guó)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，也與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持了一致。一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法比較損益表債務(wù)法是把本期由于時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，在所得稅率變更時(shí)，需要調(diào)整遞延稅款賬面余額的一種會(huì)計(jì)處理方法。資產(chǎn)負(fù)

6、債表債務(wù)法是指按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回年度的所得稅率計(jì)算其納稅影響數(shù)，作為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的一種方法。損益表債務(wù)法將時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作對(duì)本期所得稅費(fèi)用，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及對(duì)期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響。這兩種方法的主要特點(diǎn)在于：(1)本期的時(shí)間性差異預(yù)計(jì)對(duì)未來(lái)的所得稅的影響金額在資產(chǎn)負(fù)債表上作為將來(lái)應(yīng)付稅款的債務(wù)，或者作為預(yù)付未來(lái)所得稅稅款的資產(chǎn)。因此，在所得稅稅率變動(dòng)或征

7、所得稅時(shí)，遞延稅款的賬面余額需要相應(yīng)的調(diào)整。(2)在采用債務(wù)法時(shí)，本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，以及遞延稅款的賬面余額的調(diào)整數(shù)，均是按先行所得稅稅率計(jì)算確定的。(一)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的共同點(diǎn)l、理論基礎(chǔ)相同，都是業(yè)主權(quán)益論。該理論認(rèn)為企業(yè)收入即為企業(yè)業(yè)主(所有者)權(quán)益合作經(jīng)濟(jì)與科技200612x的增加，費(fèi)用則認(rèn)為是業(yè)主權(quán)益的減少，收人大于費(fèi)用而形成的凈收益，直接歸企業(yè)業(yè)主所有。按此觀點(diǎn)，對(duì)企業(yè)收益的計(jì)量是對(duì)

8、企業(yè)業(yè)主權(quán)益的計(jì)量，而所得稅的收益屬于國(guó)家并不屬于業(yè)主。因此，兩種方法均認(rèn)為所得稅的屬性是費(fèi)用而非收益分配。2、符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則：債務(wù)法在所得稅稅率發(fā)生變動(dòng)時(shí)，要求調(diào)整遞延稅款余額(調(diào)整為按變動(dòng)后的稅率計(jì)算的金額)：因此，債務(wù)法是將時(shí)間性差異對(duì)原來(lái)所得稅的影響金額在會(huì)計(jì)報(bào)表中作為將來(lái)應(yīng)付的一項(xiàng)債務(wù)或代表未來(lái)的一項(xiàng)資產(chǎn)，能真實(shí)地反映其對(duì)實(shí)際納稅的影響。所以，債務(wù)法對(duì)暫時(shí)性差異的處理更科學(xué)合理，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。重要的是債務(wù)法下遞延稅款

9、余額能反映企業(yè)與納稅有關(guān)的實(shí)際情況，借方余額能夠反映企業(yè)按現(xiàn)行稅率已計(jì)提支付的應(yīng)由將來(lái)分?jǐn)偟乃枚愘Y產(chǎn)，貸方余額能夠反映企業(yè)按現(xiàn)行稅率已負(fù)擔(dān)而應(yīng)由將來(lái)支付的所得稅債務(wù)，其余額與企業(yè)當(dāng)前和未來(lái)納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量有關(guān)，更符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義。(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的區(qū)別l、核算遞延稅款的出發(fā)點(diǎn)不同。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從暫時(shí)性差異出發(fā)核算遞延稅款，表現(xiàn)為一種直接性。其核算原則是：資產(chǎn)負(fù)債表中一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)，即該企業(yè)預(yù)期收回或

10、清償資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額，如果能使未來(lái)稅款支付額大于或小于這種收回或清償從會(huì)計(jì)角度應(yīng)納稅結(jié)果金額，除有限的特例外，則要求企業(yè)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。產(chǎn)生的原因在于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與該資產(chǎn)或負(fù)債的稅基不一致。這里的特例是指某些在初始確認(rèn)時(shí)，其賬面價(jià)值不同于其初始稅基的資產(chǎn)或負(fù)債所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。作為資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)可直接由資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目比較中得萬(wàn)方數(shù)據(jù)出，并能反映出其產(chǎn)生的根源。而在損益表債務(wù)

11、法下，它是由損益表項(xiàng)目間接得來(lái)的。2、對(duì)收益的理解不同。損益表債務(wù)法用“收入／費(fèi)用”觀點(diǎn)定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入和費(fèi)用的配比，從而注重的是收入與費(fèi)用在會(huì)計(jì)與稅法中確認(rèn)的差異，這是典型的會(huì)計(jì)利潤(rùn)觀。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法根據(jù)“資產(chǎn)／負(fù)債”觀定義收益，認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的財(cái)務(wù)報(bào)表，采取這種方法可以提高企業(yè)在報(bào)告日對(duì)財(cái)務(wù)狀況和未來(lái)現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)卦u(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)其價(jià)值，這是典型的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)觀。3、確定財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的順序相反。由于損益表債務(wù)法側(cè)重于時(shí)間

12、性差異，以損益表為基礎(chǔ)，因此該方法是首先計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用。其計(jì)算公式如下：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=會(huì)計(jì)利潤(rùn)使用所得稅率稅率變動(dòng)對(duì)以前遞延稅款的調(diào)整數(shù)，然后根據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差額倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)。該法處理所得稅順序是從損益表中項(xiàng)目推出資產(chǎn)負(fù)債表中項(xiàng)目。由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重于暫時(shí)性差異，以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)。因此，該方法是首先計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表期末遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)，然后倒擠出損益表當(dāng)期所得稅費(fèi)用，其計(jì)算公式為

13、：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)納稅款(期末遞延所得稅負(fù)債一期初遞延所得稅費(fèi)用)一(期末遞延所得稅資產(chǎn)一期初遞延所得稅資產(chǎn))。該法處理所得稅順序從資產(chǎn)負(fù)債表中項(xiàng)且倒推損益表中項(xiàng)目。由此可見(jiàn)二者的分析方法也不同。4、在財(cái)務(wù)報(bào)表上披露信息不同。損益表債務(wù)法采用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，但在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目反映。這就混淆了資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)涵。資產(chǎn)與負(fù)債數(shù)值上是可以直接抵消后反映，但從會(huì)計(jì)意義上講抵消后

14、反映不恰當(dāng)，因?yàn)榈窒筮f延稅款無(wú)法完全真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，不利于企業(yè)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的財(cái)務(wù)狀況的評(píng)價(jià)。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，將“遞延稅款”的含義大大擴(kuò)展，并且更具現(xiàn)實(shí)意義。在資產(chǎn)負(fù)債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債應(yīng)與其他資產(chǎn)和負(fù)債合并列表，并且遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債也應(yīng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)別開(kāi)來(lái)。這種處理方法就可以清晰反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。表l超過(guò)90％的申萬(wàn)重點(diǎn)公司采

15、用應(yīng)付稅款法賊斜形拐刪J7霞礎(chǔ)嬲觥股票代碼公司名稱股票代碼公司名稱股票代碼公司名稱60087l儀征化纖600027華電國(guó)際600015華夏銀行600002齊魯石化600874創(chuàng)業(yè)環(huán)保600029南方航空600028中國(guó)石化600548深高速600()30G中信000725C京東方000037深南電A60()036招商銀行600688上海石化600875東方電機(jī)600320振華港機(jī)O00629G新鋼釩600016G民生000956中原油氣

16、600019G寶鋼600000浦發(fā)銀行數(shù)據(jù)來(lái)源：申銀萬(wàn)國(guó)缸券研究所各公司財(cái)務(wù)報(bào)表二、采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的原因由于我國(guó)當(dāng)前及今后相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)致力于國(guó)有企業(yè)改造，企業(yè)重組、合并現(xiàn)象將大量出現(xiàn)，資產(chǎn)重估會(huì)更加頻繁，同時(shí)，企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)和股份制改造等經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象也將日益增多，這些都會(huì)引發(fā)大量的非時(shí)間性的暫時(shí)性差異，從而必將對(duì)所得稅產(chǎn)生重大的影響。而遞延法或損益表債務(wù)法無(wú)法反映和處理非時(shí)間性的暫時(shí)性差異。為了適應(yīng)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的發(fā)展趨勢(shì)，我國(guó)

17、制定了新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將其定位于國(guó)際上日益通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。我國(guó)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法主要有以下原因：l、資產(chǎn)負(fù)債袁債務(wù)法使用的遞延概念更具有現(xiàn)實(shí)意義。損益表債務(wù)法使用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個(gè)獨(dú)立的項(xiàng)目反映；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，將“遞延稅款”的外延大大擴(kuò)展，并且更具現(xiàn)實(shí)意義。在資產(chǎn)負(fù)債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)與其

18、他資產(chǎn)和負(fù)債分別列報(bào)，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和當(dāng)期所得稅負(fù)債區(qū)別開(kāi)來(lái)。2、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)收益的理解更全面。損益表債務(wù)法側(cè)重于損益表，強(qiáng)調(diào)收益是收入和費(fèi)用的配比；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表，提出了“全面收益”的概念，這就要求收益的定性與定量都要服從資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債的要求。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)的費(fèi)用(包括所得稅費(fèi)用)不僅克服了“配比原則有時(shí)不能為何時(shí)確認(rèn)費(fèi)用提供有用的標(biāo)準(zhǔn)”這一缺陷，而且有助于對(duì)企

19、業(yè)在報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況和未來(lái)現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)評(píng)價(jià)。提高預(yù)測(cè)的價(jià)值。合作經(jīng)濟(jì)與科技3、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的分析程序更科學(xué)。暫時(shí)性差異以資產(chǎn)負(fù)債表為重心分析時(shí)以年末資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)(負(fù)債)的稅基與其賬面金額的差異，做出累積的暫時(shí)性差異，再用累積暫時(shí)性差異乘以適用稅率作為遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的累積金額，進(jìn)而根據(jù)當(dāng)期應(yīng)付所得稅加減遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的期末期初差額。確定出當(dāng)期的所得稅費(fèi)用=三、采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法存在的問(wèn)題目前，我們無(wú)法測(cè)算原

20、采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法的公司在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后，所得稅費(fèi)用會(huì)發(fā)生多大的差異。但是原采用納稅影響會(huì)計(jì)法的企業(yè)在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后，所得稅費(fèi)用的變化相對(duì)原采用應(yīng)付稅款法的公司會(huì)小，某些原來(lái)采用應(yīng)付稅款法的重點(diǎn)公司在轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后，所得稅費(fèi)用可能會(huì)發(fā)生巨變。在申銀萬(wàn)國(guó)證券研究所重點(diǎn)研究的300家公司中。其中只有20家公司目前采用的是納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅費(fèi)用(名單如表l所列)，其余重點(diǎn)公司全部采用的是應(yīng)付稅款法。從

21、上面的數(shù)據(jù)資料來(lái)看，雖然我國(guó)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持了一致，但在我國(guó)全面推行使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法還存在著相當(dāng)大的困難，而且在執(zhí)行的過(guò)程中。還可能會(huì)出現(xiàn)我們所始料不及的問(wèn)題，這就需要我國(guó)企業(yè)與國(guó)家執(zhí)法機(jī)關(guān)共同努力實(shí)現(xiàn)新準(zhǔn)則的貫徹執(zhí)行。我國(guó)根據(jù)國(guó)際資本市場(chǎng)發(fā)展的需要，新準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會(huì)計(jì)處理方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，順應(yīng)了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的一致，以便投資者對(duì)資本市場(chǎng)上的不同國(guó)家的公司作直接、