建立我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的探討

1、accountingrefoYnl陟中國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)2002年第4期1992年，財(cái)政部發(fā)布了我國第1份企業(yè)上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(即基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)。隨著具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的陸續(xù)發(fā)布和實(shí)施，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的矛盾日益突出。財(cái)政部會(huì)計(jì)司副司長劉玉廷博士指出：“制訂中國財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟，會(huì)計(jì)理論工作者應(yīng)當(dāng)對此給予更多關(guān)注?！北疚木腿绾涡抻喕緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則，建立我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架作些探討。一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框蘩髓性質(zhì)瑟須正確鬻搜按照財(cái)政部制訂《企

2、業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的初衷，我國基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既應(yīng)該具有普遍適用性，也應(yīng)該具有可操作性。從普遍適用性來看，應(yīng)該是一個(gè)概念框架；從可操作性來看，則應(yīng)具有具體準(zhǔn)則的功能。因此，我國的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既是理論，又是準(zhǔn)則。然而，把概念框架的作用與具體準(zhǔn)則的功能結(jié)合在一起，會(huì)產(chǎn)生一些矛盾和困難。根據(jù)概念框架的要求，基本準(zhǔn)則應(yīng)該對最基本、最核心的概念進(jìn)行討論，盡量避免一些具體問題，以求其理論性和相對穩(wěn)定性。而按照具體準(zhǔn)則的要求，基本準(zhǔn)則應(yīng)該具有一定的可操作性。

3、二者顯然是矛盾的，這些矛盾已日益明顯。從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)際操作效果看，很不理想。用它指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂，理論性不夠；用它指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，又過于原則化。在西方國家，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架主要是用來評估現(xiàn)有準(zhǔn)則、發(fā)展新的準(zhǔn)則。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在1973年成立伊始，即被要求進(jìn)行概念框架的研究，“以便為糾正會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的不足和發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一個(gè)具有充分說服力的理論依據(jù)”，“為分析、評估和指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展提供一個(gè)‘規(guī)范性’的理

4、論基礎(chǔ)”。概念框架是理論而不是準(zhǔn)則，這一點(diǎn)在西方國家是非常明確的。FASB在其《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》中指出：“概念公告不像準(zhǔn)則公告，概念公告不要求成為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告沒有建立描述特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)程序或披露實(shí)務(wù)。而這些是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告發(fā)布的?！币虼?，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的性質(zhì)必須定位于“理論”范疇，其內(nèi)容只能是非行為規(guī)范的指導(dǎo)思想和理論說明。：、豺務(wù)鴦?dòng)?jì)概客糖漿的遵輯嫡梅必矮正確基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的邏輯結(jié)構(gòu)是：會(huì)計(jì)假設(shè)一會(huì)計(jì)

5、目標(biāo)一會(huì)計(jì)原則一會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)計(jì)量一會(huì)計(jì)報(bào)告，以會(huì)計(jì)假設(shè)作為邏輯起點(diǎn)。我國會(huì)計(jì)界經(jīng)過幾年的努力探索，普遍認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)應(yīng)該是會(huì)計(jì)目標(biāo)。因?yàn)閺臅?huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)假設(shè)的關(guān)系來看，會(huì)計(jì)目標(biāo)決定會(huì)計(jì)假設(shè)。會(huì)計(jì)假設(shè)的提出，必須要為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)服務(wù)。如何形成會(huì)計(jì)的假設(shè)，形成多少假設(shè)以及假設(shè)有多少層次，都必然受到會(huì)計(jì)目標(biāo)的制約。會(huì)計(jì)目標(biāo)規(guī)定應(yīng)該給信息使用者提供淮的信息，什么期間的信息，以什么計(jì)量形式提供信息，相應(yīng)地就有了會(huì)計(jì)主體假設(shè)、會(huì)

6、計(jì)期間假設(shè)、貨幣計(jì)量假設(shè)和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。顯然，會(huì)計(jì)假設(shè)是根據(jù)會(huì)計(jì)目標(biāo)而作出的合理推論。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)不同，會(huì)計(jì)假設(shè)的具體內(nèi)容也有所不同。比如會(huì)計(jì)期間假設(shè)我國早在秦朝便已有之，但當(dāng)時(shí)僅僅只是“以其年計(jì)之”，而無季和月的劃分。這是與當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)管理要求(會(huì)計(jì)目標(biāo))相適應(yīng)的。西方會(huì)計(jì)理論最早也是以會(huì)計(jì)假設(shè)為出發(fā)點(diǎn)的，但結(jié)果不盡如人意。于是，西方會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)開始轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)目標(biāo)，并以此為起點(diǎn)建立了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架。我們沒有必要犯同樣的錯(cuò)誤。由于

7、邏輯起點(diǎn)選擇錯(cuò)誤導(dǎo)致了基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念之間缺乏邏輯聯(lián)系，層次也不清楚，難成體系，不能前后一貫。我們必須深入研究會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)計(jì)量與報(bào)告之間的相互關(guān)系，通過會(huì)計(jì)目標(biāo)把各個(gè)會(huì)計(jì)概念凝固為一個(gè)內(nèi)在邏輯性的有、叉／莫云羅勇建立雛國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概意框架的搽討萬方數(shù)據(jù)6黯騙|踵口一茄歸國朋舅AE計(jì)跚又.英z:羅勇中國農(nóng)業(yè)企計(jì)2002喃喃1~仰9餌，財(cái)政部發(fā)削布了我國第1份企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(即慕本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)。隨著具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的

8、陸續(xù)發(fā)布和實(shí)施，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的矛盾日益突出。財(cái)政部會(huì)計(jì)司副司長劉玉延博士指出:“制訂中國財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟，會(huì)計(jì)理論工作者應(yīng)當(dāng)對此給予更多關(guān)注?！氨疚木腿绾涡抻喕緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則，建立我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架作盛探討。町、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)欖念幡慧的性黠必縮班確攫幢按照財(cái)政部制訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的初衷，我闊摹本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既應(yīng)該具有普遍適用性，也$l該具有可操作性。從普遍適用性來辛苦，府該是一個(gè)概念框架從可操作性來看，則應(yīng)具有具體準(zhǔn)則

9、的功能。因此，我國的基本合計(jì)準(zhǔn)則，既是現(xiàn)論，又是準(zhǔn)則。然而，把概念框架的作用與具體準(zhǔn)則的功能結(jié)合在一藤，會(huì)產(chǎn)生一些矛盾和困難。根據(jù)概念框架的要求，基本準(zhǔn)則應(yīng)該對最基本、最核心的概念進(jìn)行討論，盡量避免一些具體問題，以求真理論性和相對穩(wěn)定性。而按照具體準(zhǔn)則的要求，基本準(zhǔn)則應(yīng)該具有一定的可操作性。二者顯然是矛盾的，這些矛盾巳日攝明蠅。從《企業(yè)余計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)際操作效果看，很不理想。用它指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂，王理論性不夠用它指導(dǎo)會(huì)計(jì)‘實(shí)務(wù)，又過

10、于原則化。在兩方國家，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架主要是用米評估現(xiàn)有準(zhǔn)則、發(fā)展新的準(zhǔn)則。柴國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在1973年成立伊始，即被要求進(jìn)行概念框架的研究以便為糾正會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的不足和發(fā)展合計(jì)準(zhǔn)則提供…a個(gè)具有充分說服力的理論依據(jù)為分析、評估和指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展提供一個(gè)‘規(guī)班性的理論基礎(chǔ)“。概念框架是理論而不是準(zhǔn)則，這…點(diǎn)在西方國家是非常明確的。FASB在其《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》中指出概念公告不像準(zhǔn)則公告，概念公告不要求成為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則

11、。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告投有建立描述特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)程序或披露實(shí)務(wù)，而這些是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告發(fā)布的?！耙虼?，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的性質(zhì)必須走位于“理論“班疇，其內(nèi)容只能是非行為規(guī)班的指導(dǎo)思想和理論說明。二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)幡愈擅酶的遭幡編掏必鋪正確輩輩本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的邏輯結(jié)構(gòu)是:會(huì)計(jì)假設(shè)→會(huì)計(jì)目標(biāo)→會(huì)計(jì)原則→會(huì)計(jì)姿索及其確認(rèn)計(jì)最→會(huì)計(jì)報(bào)告，以會(huì)計(jì)假設(shè)作為邏輯起點(diǎn)。我闊會(huì)計(jì)界繞過幾年的努力操索，普遍認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念書主架的邏輯鵡點(diǎn)眼底是合計(jì)目標(biāo)。因?yàn)?/p>

12、從會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)假設(shè)的關(guān)系來辛苦，會(huì)計(jì)目標(biāo)決定會(huì)計(jì)假設(shè)。會(huì)計(jì)假設(shè)的提出，必細(xì)要為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)服務(wù)。如例形成會(huì)汁的假設(shè)，形成多少假設(shè)以及假設(shè)有多少層次，都必然受副會(huì)計(jì)目標(biāo)的制約。會(huì)計(jì)目標(biāo)規(guī)定應(yīng)該給信息使用者提供誰的惱息，什么期間的信息，以什么計(jì)量形式提供信息，相應(yīng)地就有了會(huì)計(jì)主體假設(shè)、會(huì)計(jì)期間假設(shè)、貨幣計(jì)量假設(shè)和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。顯然，會(huì)計(jì)假設(shè)是根據(jù)會(huì)計(jì)目標(biāo)而作出的合理推論。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)不同，會(huì)計(jì)假設(shè)的具體內(nèi)容也有所不同。比如會(huì)計(jì)期間假設(shè)，我

13、劇早在秦朝便已有之，旦當(dāng)時(shí)僅僅只是“以其年計(jì)之而無季和月的劃分。這是與當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)管理要求(會(huì)計(jì)H標(biāo))相埠應(yīng)的。西方會(huì)計(jì)理論最早也是以會(huì)t假設(shè)為出發(fā)點(diǎn)的，旦結(jié)果不盡如人意。于是，西方會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)開始轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)目標(biāo)，并以此為越點(diǎn)建立了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架。我們沒有必要犯同樣的錯(cuò)誤。由于邏輯坦點(diǎn)選擇錯(cuò)誤導(dǎo)致了基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念之間缺乏邏輯聯(lián)系，應(yīng)次也不清楚，難成體系，不能前后一賞。我們必須深入研究會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)要索及其確認(rèn)

14、計(jì)最與報(bào)告之間的相互關(guān)系，通過合計(jì)目標(biāo)把各個(gè)會(huì)計(jì)概念凝劇為一個(gè)內(nèi)在邏輯性的有機(jī)整體。筆者認(rèn)為，我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在結(jié)構(gòu)上可以分為三個(gè)層次：會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)假設(shè)分別作為起點(diǎn)和前提，共同構(gòu)成基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)觀念，屬于第一層次；會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)要素屬于第二層次，受會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)假設(shè)的制約；會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量、記錄與報(bào)告屬于第三層次，受會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)要素的共同制約。蘭：藿拳案秣灌粼瓣舟罄靡鬻蜜蕊修■，‘“訂：二一1√二i從總體上說，基本會(huì)

15、計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容過于簡單，理論闡述不夠。在建立我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，應(yīng)該加大對基本概念的理論闡述，使之真正成為制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論框架。就具體內(nèi)容而言，概念框架應(yīng)當(dāng)在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行全面修訂。本文僅就幾個(gè)主要問題談?wù)勑抻喗ㄗh。(一)會(huì)計(jì)目標(biāo)對于我國會(huì)計(jì)目標(biāo)如何定位，存在決策有用論和受托責(zé)任論兩種觀點(diǎn)。近幾年來，我國會(huì)計(jì)界對此展開了激烈的討論。筆者認(rèn)為，對于不同的企業(yè)，會(huì)計(jì)目標(biāo)可能不同。即使同一企業(yè)的不同發(fā)展階段，會(huì)計(jì)目標(biāo)也會(huì)有所不

16、同。特別是對于正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期的中國來說，企業(yè)組織形式和所有制結(jié)構(gòu)的多樣化，決定了企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化。因此。在建立我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，絕不能將會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于某一種觀點(diǎn)上。FASB《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》雖然將會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“決策有用論”，但它明確指出，其內(nèi)容包括“確立管理方面的操持責(zé)任和業(yè)績”。FASB認(rèn)為，“即便在較多地側(cè)重確定操持責(zé)任這種目的時(shí)，也還是和決策有關(guān)。我們說報(bào)告操持責(zé)任，也是會(huì)計(jì)決策任務(wù)的一個(gè)方面，無非是說決策的任

17、務(wù)之一是指出對操持責(zé)任需要采取的行動(dòng)?！?二)會(huì)計(jì)原則基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)核算的一般原則進(jìn)行了闡述。但是，許多會(huì)計(jì)原則已經(jīng)逐步暴露出其局限性。在建立我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，可以借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定。一是新增實(shí)質(zhì)重于形式原則。即“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)”。二是修訂謹(jǐn)慎性原則。不僅要求“合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用”，而且應(yīng)該要求“不得多計(jì)資產(chǎn)或收益”。三是修正歷史

18、成本原則。各項(xiàng)資產(chǎn)如果發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。另外，筆者建議在概念框架中，應(yīng)該深入研究會(huì)計(jì)原則之間的邏輯層次性，而不是僅僅把這些會(huì)計(jì)原則簡單羅列。(三)會(huì)計(jì)要素幾年來，理論界對基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)要素的設(shè)立及定義提出了許多批評意見和修改建議。鑒于此，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》作了重大修訂，但仍有以下問題需要深入研究和完善：1資產(chǎn)的定義?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“資產(chǎn)，是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益

19、流入企業(yè)?！边@一定義有兩個(gè)問題值得商榷：一是資產(chǎn)本身是經(jīng)濟(jì)利益，還是預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的資源按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》“指南”對經(jīng)濟(jì)利益的解釋，是指“直接或間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物”。根據(jù)這一定義，資產(chǎn)本身應(yīng)該屬于經(jīng)濟(jì)利益。二是資產(chǎn)是否只包括預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益，現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)利益難道不屬于資產(chǎn)如現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，是企業(yè)現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)利益，顯然屬于資產(chǎn)。2負(fù)債的定義?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》將負(fù)債定義為：“是指過去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，

20、履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)?！卑凑展P者理解，“預(yù)期”應(yīng)該包括“確定”和“基本確定”兩種情況。而按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債的條件之一為：“該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)”，兩處在措辭上不相一致。3收入的定義?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》將收入定義為：“是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動(dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入?！笔杖氲耐庋觾H限于營業(yè)收入。理論界對此提出了許多批評意見，

21、主張把利得和營業(yè)收入合在一起確立“收入”要素。另外，將收入定義為“經(jīng)濟(jì)利益的流入”，也不恰當(dāng)。企業(yè)向銀行取得一筆借款，也會(huì)引起經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)(當(dāng)然，償還該借款時(shí)經(jīng)濟(jì)利益會(huì)流出企業(yè))，但該事項(xiàng)顯然不能確認(rèn)收人。收入的本質(zhì)特征應(yīng)該是最終導(dǎo)致所有者權(quán)益增加。4費(fèi)用的定義?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》將費(fèi)用定義為：“是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等El?；顒?dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出?！辟M(fèi)用要素不包括損失。理論界絕大部分專家學(xué)者都持反對意見，建義將損失納入“費(fèi)

22、用”要素。另外，將費(fèi)用表述為“經(jīng)濟(jì)利益的流出”，同樣存在欠妥之處。償還負(fù)債也會(huì)引起經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。費(fèi)用的本質(zhì)特征在于，費(fèi)用會(huì)最終導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益減少。5利潤應(yīng)否作為會(huì)計(jì)要素。筆者主張取消利潤要素。理由有三：首先，利潤作為基本會(huì)計(jì)要素存在缺乏企業(yè)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)交易這個(gè)依據(jù)。其次，利潤的形成實(shí)際上是收入和費(fèi)用對比的結(jié)果，而對比前的利潤體現(xiàn)在所獲得的收入和發(fā)生的費(fèi)用之中，對比后的利潤實(shí)際上已成為所有者權(quán)益的一項(xiàng)內(nèi)容。再次，不論從會(huì)計(jì)基本等式(

23、資產(chǎn)=負(fù)債所有者權(quán)益)，還是會(huì)計(jì)擴(kuò)充等式(資產(chǎn)=負(fù)債所有者權(quán)益收入一費(fèi)用)，都不存在利潤要素。四、績語目前，我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系已初步建立。修訂基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，制訂中國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟。只有以概念框架為理論指導(dǎo)，才能保證制訂的各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則邏輯一貫，避免前后矛盾和朝令夕改。筆者希望準(zhǔn)則制訂部門能夠盡早將制訂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架納入工作日程。我們翹首以待。作者單位：重慶工商大學(xué)(責(zé)任編輯：禾言)中國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)2002年第4期q萬方數(shù)據(jù)

24、機(jī)整體。筆者認(rèn)為，我劇財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在結(jié)構(gòu)上可以分為三個(gè)層次:會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)假設(shè)分別作為起點(diǎn)和前提，共間胸成基礎(chǔ)的合計(jì)觀念，屬于第一黯次會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)要素屬于第二腥次，受會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)假設(shè)的制約會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)最、記錄與報(bào)告屬于第三居眩，受會(huì)計(jì)目郁、會(huì)t假設(shè)、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)要素的共同制約。三‘瞌始!混艦黯肉魯靡班費(fèi)留倏i.1從總體上說，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容過于簡單，珊論闡述不夠。在建立我罔的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，應(yīng)該加大對基本概念的理論闡述，使

25、之真iE成為制訂合計(jì)準(zhǔn)則的理論框架。就具體內(nèi)容而言，概念臟架臟~在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的暮礎(chǔ)上進(jìn)行1t固修訂。本文儀就幾個(gè)主要問蹭談?wù)勑抻喗ㄗh。(一)會(huì)計(jì)目標(biāo)對于我國會(huì)計(jì)目標(biāo)如何定位，存在決策有用論和受托責(zé)任論兩種觀點(diǎn)。近幾年來，我國會(huì)計(jì)界對此展開r激烈的時(shí)論。筆者認(rèn)為，對于不同的企業(yè)，會(huì)計(jì)目標(biāo)可能不同。即使同一企業(yè)的不同發(fā)展階段，會(huì)t目標(biāo)也會(huì)有所不同。特別是對于正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期的中國來說，企業(yè)組織形式和所有制結(jié)構(gòu)的多樣化，決定了企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)

26、的多元化。因此，在建立我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，絕不能將會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于某一種觀點(diǎn)上。FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》雖然將會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“決策有用論但古明確指出，其內(nèi)容鈕括“確立管理方面的操持責(zé)任和業(yè)績“0FASB認(rèn)為即使在較多地側(cè)敢確定操持責(zé)任這種目的時(shí)，也冊是和決策有關(guān)。我們說報(bào)告操持資任，也是會(huì)計(jì)決策任務(wù)的→個(gè)方面.無非是說決策的任務(wù)之一是指出對操持責(zé)任需要采取的行動(dòng)?！?二)會(huì)t原則基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)核算的一般原則進(jìn)行了闡述。但是，許

27、多會(huì)計(jì)原則已室主逐步暴露出其局限性。在建立我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)，可以借鑒《企業(yè)余計(jì)制臟》的規(guī)定。一是新增實(shí)質(zhì)壤于形式原則。即“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易就事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)棋算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅蠟照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)“。二是修訂謹(jǐn)慎性原則。不僅要求“合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用而且應(yīng)該要求“不得多計(jì)資產(chǎn)或收益“。蘭是修正歷史戚本原則。各項(xiàng)資產(chǎn)如果發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。另外，筆者建議在概念框架中，應(yīng)該深入研究會(huì)計(jì)原則之間

28、的邏輯層次性，而不是僅僅把這些會(huì)計(jì)原則簡單羅列。(三)會(huì)計(jì)要素幾年來，理論界對基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)要素的設(shè)立及定義提出了許多批評意見和修改建議。鑒于此，企業(yè)會(huì)計(jì)制度》作了戴大修訂，但仍有以下問瞄需姿深入研究和完善:1.資產(chǎn)的定義?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定資產(chǎn)，是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有戒指制的資源，該資源預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益、流入企業(yè)?！斑@…定義有兩個(gè)問題值得商榷:…是資產(chǎn)本身是經(jīng)濟(jì)利益，還是預(yù)期合導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的資源按照《企業(yè)

29、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則……收入》“指南“對經(jīng)濟(jì)斗和利司司j益的解釋，是指“直接或間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物根據(jù)這…→叫定義資產(chǎn)本身應(yīng)該屬于經(jīng)濟(jì)利益。二是資產(chǎn)是否只包括預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益，現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)利益難道不屬于資產(chǎn)如現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，是企業(yè)現(xiàn)有的始講利益，報(bào)然屬于資產(chǎn)。2.負(fù)債的定義。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將負(fù)債定義為是指過去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，服行該義務(wù)預(yù)期合導(dǎo)皺經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。“按照筆者理解預(yù)期“應(yīng)該制括“確定“和“基本確定“兩種情況。而按照

30、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則……或有事項(xiàng)》的規(guī)定，與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債的條件之…為該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)兩處在措辭上不相…致。3.收入的定義。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將收入義為是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓踱資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動(dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。“收入的外~僅限于營業(yè)收入。理論界對此提出了許多批評意見，主張把利得和營業(yè)收入含在一起確立“收入“要素。另外，將收入定義為“經(jīng)濟(jì)利益的流人也不恰當(dāng)。企業(yè)向銀行取得…筆借款，也會(huì)引

31、赳經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)(當(dāng)然，償還該借款時(shí)短濟(jì)利益會(huì)流出企業(yè))，但該事項(xiàng)顯然不能確認(rèn)收入。收入的本質(zhì)特征應(yīng)該是最終導(dǎo)致所有者權(quán)益增加。4.費(fèi)用的定義?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》將費(fèi)用定義為是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)所發(fā)生的結(jié)濟(jì)利益的流出?！百M(fèi)用要素不包括損失。理論界絕大部分專家學(xué)者都持反對意見，建L義將損失納入“費(fèi)用“苦苦素。另外，將費(fèi)用表始為“經(jīng)濟(jì)利搖的流劇問樣存在欠妥之處。償還負(fù)債也會(huì)引起經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。費(fèi)用的本質(zhì)特征在于，費(fèi)用會(huì)最

32、終導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益減少。5.利潤應(yīng)否作為會(huì)計(jì)要素。筆者主張取消利潤耍素。理由有二之:首先，利潤作為基本會(huì)計(jì)要素存在缺乏企業(yè)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)交易這個(gè)依據(jù)。其次，利潤的形成實(shí)際上是收入和費(fèi)用對比的結(jié)果，而對比前的利潤體現(xiàn)在所獲得的收入和發(fā)生的費(fèi)用之中，對比后的利潤實(shí)際上已成為所有者權(quán)雄的一項(xiàng)內(nèi)容。再次，不論從會(huì)計(jì)基本等式(資產(chǎn)1負(fù)債所有者權(quán)益)，還是會(huì)計(jì)擴(kuò)充等式(資產(chǎn)=負(fù)債所有者權(quán)益收入費(fèi)用).都不存在利潤娶親。陽、鱔懵目前，我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系巳