對小型單位審計運用新風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則的思考

1、織、個體工商戶接觸最多的是稅務(wù)機(jī)關(guān)。設(shè)置會計賬簿、進(jìn)行會計核算又是納稅的基礎(chǔ)。因此，稅務(wù)部門應(yīng)積極引導(dǎo)小企業(yè)、小型經(jīng)濟(jì)組織和個體工商戶實行代理記賬，引導(dǎo)這些經(jīng)濟(jì)組織的稅款征收方式從核定征收改變?yōu)椴橘~征收。第三，采取針對性措施，強(qiáng)化監(jiān)督檢查。財政部門作為代理記賬行業(yè)的主管部門，要主動聯(lián)合工商、國稅、地稅等部門組織有關(guān)落實《代理記賬管理辦法》和《會計從業(yè)資格管理辦法》的檢查。主要內(nèi)容包括四個方面：1.對所有從事代理記賬的個人和機(jī)構(gòu)進(jìn)行全面清

2、理，建立代理記賬機(jī)構(gòu)檔案庫；2.根據(jù)《代理記賬管理辦法》，建立定期檢查和年檢制度，對未通過檢查或年檢的代理記賬機(jī)構(gòu)，撤銷并收回其《代理記賬許可證書》，禁止其從事代理記賬業(yè)務(wù)；3.規(guī)范從事代理記賬服務(wù)的機(jī)構(gòu)和人員的執(zhí)業(yè)行為，堅決取締無證經(jīng)營、違法經(jīng)營、做假賬等不法行為，減少乃至消除地下“代賬”、“兼職會計”等現(xiàn)象；4.加強(qiáng)會計從業(yè)資格專項檢查，對任用無會計從業(yè)資格的人員從事會計工作崗位的單位應(yīng)予以限期整改或處罰，促使用人單位聘用合法的會計

3、從業(yè)人員或委托代理機(jī)構(gòu)進(jìn)行代理。同時，對代理記賬機(jī)構(gòu)試行信用等級管理，實施綜合考核，提高代理機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。第四，加強(qiáng)代理記賬機(jī)構(gòu)的管理和從業(yè)人員的培訓(xùn)。代理記賬機(jī)構(gòu)應(yīng)面向市場招聘一些高素質(zhì)復(fù)合型的會計人才，建設(shè)一支遵紀(jì)守法業(yè)務(wù)水平高的代理記賬隊伍。同時，可建立一個類似注冊會計師協(xié)會的行業(yè)協(xié)會，制定規(guī)范統(tǒng)一的業(yè)務(wù)操作流程、制度，在接受財政部門監(jiān)管的基礎(chǔ)上，對代理記賬行業(yè)實行統(tǒng)一的管理和市場化運作。第五，為盡快完善有關(guān)配套法規(guī)，明確代理記

4、賬過程中出現(xiàn)的有關(guān)法律問題。建議財政部盡快出臺《代理記賬管理辦法實施細(xì)則》，或由各省市地方財政部門先行出臺實施細(xì)則，規(guī)范代理記賬機(jī)構(gòu)的設(shè)立、審批、年檢、業(yè)務(wù)管理等工作。同時，研究制定有關(guān)國際會計公司財務(wù)外包業(yè)務(wù)和外商投資代理記賬機(jī)構(gòu)的有關(guān)法律法規(guī)，使代理記賬行業(yè)與國際接軌。姻淵作者單位院瑞安市財政局冤陰徐景秋對思考DIFANGCAIWUGUANLIZJ浙江財稅與會計24新頒布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》修訂了審計風(fēng)險模型，體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向

5、審計的新要求。改進(jìn)后的審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險伊檢查風(fēng)險。小型會計師事務(wù)所主要的審計客戶為小型企業(yè)，如何在審計中運用新風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則，結(jié)合工作實踐，談一點個人的淺見。一、了解被審計單位及其環(huán)境，識別、評估重大錯報風(fēng)險以往我們按老審計風(fēng)險模型對小型單位進(jìn)行審計時，往往忽視對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估，簡單化地將審計風(fēng)險等同于檢查風(fēng)險，從而跳過符合性測試而直接實施實質(zhì)性測試，導(dǎo)致實施實質(zhì)性測試程序缺乏針對性。同時又基于審計成本

6、的考慮，減少了實質(zhì)性測試的工作量，以致很難防范審計風(fēng)險。按第1211號審計準(zhǔn)則規(guī)定，在對小型單位實施實質(zhì)性審計程序之前要先實施了解被審計單位及其環(huán)境的風(fēng)險評估程序。結(jié)合小型單位經(jīng)營規(guī)模一般較小，業(yè)務(wù)活動和會計記錄比較簡單的特點，會計師事務(wù)所可以設(shè)置一些簡化的有針對性的調(diào)查問卷，具體內(nèi)容為：（1）被審計單位的基本情況，如組織類型、所有制性質(zhì)、經(jīng)營范圍、主要投資者、管理層主要成員、主要會計政策與會計估計、內(nèi)部控制、經(jīng)營目標(biāo)及經(jīng)營業(yè)績；（2）

7、被審計單位所處行業(yè)狀況及與其相關(guān)的稅收、信貸、利率變動等外部因素，側(cè)重于識別各項與上期相比發(fā)生的重大變化點。例如：了解得知一小型企業(yè)的工資制度為工效掛鉤制，繼而要了解有否實施經(jīng)營承包責(zé)任制，了解其關(guān)鍵管理層人員的報酬是否與經(jīng)營成果相掛鉤，了解主要管理人員的品行與報酬情況寅分析這一情況是否會導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性寅列示可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域寅判斷小型單位審計運用新風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則的地方財務(wù)管理可能發(fā)生的錯報對財務(wù)報表的影響程度寅確定

8、重要性水平寅設(shè)計實施進(jìn)一步審計程序的實質(zhì)性測試方案等。在識別與評估財務(wù)報表重大風(fēng)險的過程中，應(yīng)特別關(guān)注以下事項對企業(yè)產(chǎn)生的影響：1.治理層與管理層重疊或業(yè)主（管理人員）以往有不良誠信記錄；2.關(guān)鍵管理人員（特別是會計人員）的頻繁變動或管理人員報酬與經(jīng)營業(yè)績相掛鉤；3.融資能力受到限制或出現(xiàn)表外融資；4.開發(fā)新產(chǎn)品或進(jìn)入新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域以及增加新的投資項目；5.重要供應(yīng)商變動或重大大客戶流失；6.存在重大關(guān)聯(lián)方交易或非常規(guī)交易；7.利潤率、稅

9、負(fù)率出現(xiàn)異常波動；8.存在未決訴訟和或有負(fù)債；9.持續(xù)經(jīng)營能力出現(xiàn)問題；10.以前年度審計報告有保留意見。二、將識別和評估的風(fēng)險與實施的審計程序相掛鉤在應(yīng)對可能存在的重大錯報風(fēng)險時，合理確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是最重要的，包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。針對一些小型單位所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)幾個人，且業(yè)主與管理層往往交叉乃至重疊，缺乏正式的內(nèi)部控制，或管理當(dāng)局凌駕于內(nèi)部控制之上的情況，注冊會計師一般可以不實施

10、確定內(nèi)部控制運行有效性的測試，而直接實施實質(zhì)性程序，尤其應(yīng)選擇一些當(dāng)時不被管理當(dāng)局預(yù)見或事先了解的審計程序。繼上述例子，如通過了解被審計單位工資制度，經(jīng)識別評估，得出可能導(dǎo)致利潤表發(fā)生重大錯報的結(jié)論。則應(yīng)對措施為：首先實施實質(zhì)性分析程序，將利潤表各項目的增減變動及各構(gòu)成要素之間的關(guān)系進(jìn)行比較、分析，判斷各類交易的合理性，注意例外或異常的波動情況，如營業(yè)收入劇增而營業(yè)成本不同步增長；或某項費用大幅度下降；或營業(yè)費用與營業(yè)收入增長不相匹配等

11、。進(jìn)而判斷是否在某些項目上粉飾經(jīng)營業(yè)績，特別關(guān)注一些無法解釋的異常變動項目是否存在錯報的可能，將識別的錯報領(lǐng)域鎖定為重點風(fēng)險領(lǐng)域，并確定可接受誤差的金額（重要性水平），再進(jìn)一步設(shè)計對其實施實質(zhì)性測試的范圍、程序、時間。三、針對重大交易、賬戶余額、列報披露實施實質(zhì)性測試對財務(wù)報表所有的項目都實施實質(zhì)性測試是小型單位財務(wù)報表審計的必要程序，不能只將審計的重心放在重要項目的審計上而放棄對財務(wù)報表非重要項目的實質(zhì)性測試。小型單位由于內(nèi)部控制不完

12、善或過于簡單，職責(zé)分離有限等，導(dǎo)致注冊會計師難以識別內(nèi)部控制，因此進(jìn)一步審計程序主要采取實質(zhì)性方案。包括：1.在實施實質(zhì)性測試前分別確定與重大交易、賬戶余額、列報認(rèn)定相關(guān)的目標(biāo)。2.小型單位針對特別風(fēng)險的實質(zhì)性程序應(yīng)主要依賴于細(xì)節(jié)測試，也可以結(jié)合使用實質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試。細(xì)節(jié)測試是逐項進(jìn)行實質(zhì)性地檢查會計憑證、賬簿等會計記錄進(jìn)行函證，抽查盤點等審計程序；實質(zhì)性分析程序?qū)嵤┓治鲂詮?fù)核工作。在實際審計中有時要將二者恰當(dāng)?shù)亟Y(jié)合使用。3.規(guī)

13、模較小的被審計單位，應(yīng)重點對資產(chǎn)負(fù)債表項目進(jìn)行細(xì)節(jié)測試，因為賬戶余額反映了一系列交易的結(jié)果，對賬戶余額進(jìn)行細(xì)節(jié)測試要比對交易進(jìn)行細(xì)節(jié)測試更具效率。4.必須對財務(wù)報表所有的項目都進(jìn)行實質(zhì)性測試，對一些期末余額已為零的賬戶也要進(jìn)行實質(zhì)性測試。四、擴(kuò)大審計證據(jù)內(nèi)涵，要將識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作底稿小型單位的審計證據(jù)必須包括兩部分內(nèi)容：一是總體程序?qū)徲嬜C據(jù)。注冊會計師實施這一審計程序的工作順序、工作內(nèi)容、職業(yè)判斷、風(fēng)險

14、評估的過程等都要形成書面審計證據(jù)，成為審計工作底稿的一個重要組成部分，完整反映出注冊會計師風(fēng)險評估過程的邏輯思維與工作規(guī)跡。二是具體程序?qū)徲嬜C據(jù)。主要是實質(zhì)性測試工作過程中獲取的各種審計證據(jù)，針對特別風(fēng)險的領(lǐng)域要形成審計證據(jù)鏈。要注重審計證據(jù)的質(zhì)量，將獲取審計證據(jù)的數(shù)量與財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險相掛鉤，錯報風(fēng)險越大，需要的審計證據(jù)量就越多。但是基于審計成本的限制，注冊會計師更應(yīng)針對審計重點風(fēng)險領(lǐng)域獲取高質(zhì)量的審計證據(jù)，以彌補(bǔ)審計證據(jù)數(shù)量不足