論“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”的變與不變

1、陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟期刊陰窯84窯援下旬一、現(xiàn)有之變當前，從新經(jīng)濟環(huán)境對“資產(chǎn)=負債所有者權(quán)益”的影響或挑戰(zhàn)的研究成果看，基本一致的觀點是應該改變這一會計恒等式，以適應人力資源會計、環(huán)境會計、行為會計、生態(tài)會計以及知識經(jīng)濟、知識型企業(yè)、民本經(jīng)濟等方面對會計核算和管理的要求。1.人力資源會計下的“變”。赫曼森員怨遠源年首次提出“人力資源會計”概念后，眾多研究者都認為人力資源會計對“資產(chǎn)=負債所有者權(quán)益”產(chǎn)生了巨大影響或沖擊，其“變”之成

2、果最多，也最復雜，可以說達到幾十種。僅從近年來的研究成果看，王金易（2007）認為，我國處于社會主義初級階段，企業(yè)剩余既不能由物力資本（以前統(tǒng)稱“資本”）獨占，也不能由人力資本（以前統(tǒng)稱“勞動”）獨占，而最有效率的制度安排是兩者協(xié)作并共享企業(yè)剩余，基本會計恒等式可拓展為“資產(chǎn)=負債（人力資本所有者權(quán)益物力資本所有者權(quán)益）”。劉海生（2008）認為，基于無形資產(chǎn)、異質(zhì)型人力資本所有者權(quán)益及勞動者權(quán)益的會計恒等式為“有形資產(chǎn)無形資產(chǎn)=負債勞

3、動者權(quán)益異質(zhì)型人力資本所有者權(quán)益物質(zhì)資本所有者權(quán)益”。程夏和林祥友（2009）指出，對資源要素及其產(chǎn)權(quán)特征漸進性認識下的三個會計等式分別表現(xiàn)了物的所有權(quán)占統(tǒng)治地位時代人們對企業(yè)資源投入要素及投資者權(quán)益的認識、人力資源會計下人們對人力資源所起作用及人力資源產(chǎn)權(quán)逐步深化的認識、環(huán)境會計下人們對企業(yè)消耗的環(huán)境資源及其提供者產(chǎn)權(quán)的新認識。從以上可以看出，基于人力資源會計認識的“資產(chǎn)=負債所有者權(quán)益”之“變”與“不變”，很少或沒有涉及到“資產(chǎn)”和

4、“負債”變而“所有者權(quán)益”不變、“資產(chǎn)”不變而“負債”和“所有者權(quán)益”變、“資產(chǎn)”和“所有者權(quán)益”不變而“負債”變的情形。我們從中也可知道，這種“變”與“不變”的關(guān)鍵區(qū)分主要在于對人力資源作為一項資產(chǎn)處理的同時，對作為企業(yè)勞動者的人力資源是否考慮參與企業(yè)權(quán)益的分擔與分配，如分擔企業(yè)債權(quán)人權(quán)益則有人力負債，如分配企業(yè)所有者權(quán)益則有人力資源所有者權(quán)益或勞動者權(quán)益等。2.知識經(jīng)濟下的“變”。這方面的研究成果相對較少。楊政等（2007）認為，應

5、建立與智力資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)特征相適應的利益相關(guān)者會計模式，會計基本等式應拓展為“資產(chǎn)=物質(zhì)資本所有者權(quán)益人力資本所有者權(quán)益其他利益相關(guān)者權(quán)益”。劉平良（2008）指出，知識產(chǎn)權(quán)地位的確立必將引起會計等式的創(chuàng)新，即應將原來的會計恒等式擴展為：物質(zhì)資產(chǎn)垣知識資產(chǎn)越負債垣物質(zhì)資產(chǎn)所有者權(quán)益垣知識資產(chǎn)所有者權(quán)益。這一等式表明，在會計管理系統(tǒng)內(nèi)，知識和人才已經(jīng)成為企業(yè)或組織的一項重要經(jīng)濟資源，視同一項重要的特殊資產(chǎn)進行價值核算和管理，知識勞動者不但獲得自

6、身價值的補償，還將以所有者的身份參與剩余價值的分配。還有人認為隨著知識經(jīng)濟時代的到來，未來會計構(gòu)建了以智力資本為中心的知識會計體系，因而必須對會計對象的具體內(nèi)容進行分類，會計等式也要變更為“知識資產(chǎn)垣人力資產(chǎn)垣有形資產(chǎn)越負債垣所有者權(quán)益”。上述研究表明，在知識經(jīng)濟下，“資產(chǎn)=負債所有者權(quán)益”的“資產(chǎn)”與“負債”可變也可以不變，而“所有者權(quán)益”必變。因為，知識經(jīng)濟下的企業(yè)所有者包括財務資本所有者和知識資本所有者。3.其他方面的“變”。（1

7、）民本經(jīng)濟下的“變”。朱學義（2007）在“論基于民本經(jīng)濟的會計改革”（《當代財經(jīng)》）、“論會計等式的演變與改革探討”（《未來與發(fā)展》）中指出，“民本經(jīng)濟”應該是“源本、資本、富本”的經(jīng)濟模式，認為“民本經(jīng)濟”是社會形態(tài)發(fā)展的必然選擇，是人類全面發(fā)展的客觀要求，并提出了會計基本等式變革的內(nèi)容，即“資產(chǎn)=負債民眾權(quán)益”。（2）利益相關(guān)者下的“變”。黃潔莉和張友棠（2006）在深入研究利益相關(guān)者及其權(quán)益的基礎(chǔ)上，提出“人力資產(chǎn)物力資產(chǎn)其他利

8、益相關(guān)者資產(chǎn)=人力資本權(quán)益物力資本權(quán)益其他利益相關(guān)者資本權(quán)益”這一基于利益相關(guān)者權(quán)益保護的新型會計等式，旨在反映國際經(jīng)濟一體化背景下企業(yè)各生產(chǎn)要素間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。（3）環(huán)境會計下的“變”。李洪光和孫忠強（2005）指出，環(huán)境會計要素與一般會計要素一并構(gòu)成企業(yè)的完全會計要素，環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境所有者權(quán)益三者之間的關(guān)系也可論“資產(chǎn)=負債所有者權(quán)益”的變與不變靳能泉淵四川文理學院四川達州635000冤【摘要】本文綜觀“資產(chǎn)=負債所有者權(quán)益

9、”的現(xiàn)有之變后，提出從會計等式的定義、會計要素的規(guī)定和會計改革的要求等看，“資產(chǎn)=負債所有者權(quán)益”應作為會計等式的相對永恒存在而不會被變形、被消滅?！娟P(guān)鍵詞】會計等式會計要素資產(chǎn)負債所有者權(quán)益全國中文核心期刊財會月刊陰援下旬窯85窯陰以表示為：環(huán)境資產(chǎn)越環(huán)境負債環(huán)境所有者權(quán)益。（4）行為會計下的“變”。徐國君（2001）認為，在行為會計模式下，行為成為與資產(chǎn)、權(quán)益并列的第三維要素，并與第一維資產(chǎn)、第二維權(quán)益保持金額上的對應關(guān)系。因此，在

10、行為會計模式下構(gòu)建“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”這一立體等式，可以全面反映企業(yè)價值運動。除上述觀點，還有會計等式的期權(quán)觀、全額負債觀、基金觀等。這些觀點既著眼于會計對人力資源成本、人力資源價值、勞動者權(quán)益等進行恰當?shù)脑u價、確認、計量、記錄和報告，又從不同理論視角對資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益進行了新的理解，具有一定的可理解性，無疑是較為正確的表述和結(jié)論。二、不變之理會計等式的發(fā)展也應有一種相對不變的主流和主導，不能動不動就對其進行擴展、改造，這是違背科

11、學規(guī)律的。因此，“資產(chǎn)=負債所有者權(quán)益”以其科學性流傳于世，是不能輕易對其改之變之的，至少在目前會計要素和會計報表結(jié)構(gòu)沒有根本改變之前。1.從會計等式的定義看。會計等式是指明各會計要素之間基本關(guān)系的恒等式，也叫會計恒等式或會計平衡式。商務印書館《英漢證券投資詞典》把會計等式解釋為在會計記賬過程中資產(chǎn)和負債之間的恒等關(guān)系，如公司資產(chǎn)減去負債等于股東權(quán)益。大多數(shù)學者往往直接以“資產(chǎn)=負債所有者權(quán)益”這個國際上最常用的等式來說明“會計等式是什

12、么”。張原和李旭鴻（2009）這樣描述會計等式，“會計等式揭示了各會計要素之間的聯(lián)系，它是復式記賬、進行試算平衡及編制會計報表的理論依據(jù)”。從以上會計等式的定義不難看出，“資產(chǎn)=負債所有者權(quán)益”在會計理論中的地位是不可撼動的，正如關(guān)繼芳（2010）所說，“會計要素是會計學理論大廈的基石，會計等式則是打開會計學理論大廈的鑰匙”，而“資產(chǎn)=負債所有者權(quán)益”應是金鑰匙。2.從會計要素的規(guī)定看。第一，根據(jù)美國財務會計準則委員會發(fā)布的第5號財務會

13、計概念公告，將一個經(jīng)濟事項確定為會計的一個要素必須滿足四個條件：一是可定義性，應予以確認的項目必須符合某個財務報表的某個要素的定義；二是可計量性，應予以確認的項目必須具有相關(guān)并充分可靠的計量屬性；三是相關(guān)性，項目的有關(guān)信息能夠在使用者的決策中導致差別；四是可靠性，信息應如實反映，不偏不倚，具有可驗證性。雖然專家學者對人力資源會計、知識經(jīng)濟、行為會計、環(huán)境會計等條件下的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益有不同的認識和理解，這些不同認識和理解下的類別區(qū)

14、分均可反映資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的內(nèi)在特質(zhì)，也可歸于相應的會計要素中、形成報表項目和日常賬戶，但這種分類充其量只是對資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益這些會計基本要素的再分類，并不能成為一個獨立的會計要素，不能改變資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益作為獨立要素的特性。第二，“資產(chǎn)越負債垣所有者權(quán)益”反映了價值增值運動處于靜止時的狀態(tài)。既然前面所有研究的一些表述都將其列為報表項目或具體賬戶，那么就不必畫蛇添足地將“資產(chǎn)越負債垣所有者權(quán)益”進行前述不同樣式的系列改

15、變。前述會計等式中所涉及到的提法，充其量也只是資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益的形式和內(nèi)容變化，與“資產(chǎn)越負債垣所有者權(quán)益”并無本質(zhì)上的區(qū)別，實際上是完全可納入“資產(chǎn)=負債所有者權(quán)益”的范疇內(nèi)，沒有必要單獨在等式上進行無謂的擴充或放大。第三，會計等式能反映會計要素之間的數(shù)量關(guān)系，旨在揭示各會計要素之間的內(nèi)在聯(lián)系。在會計六大要素沒有變革前，只有資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益三大靜態(tài)要素，對其理解和認識只能依從于此而進行具體分類或細化說明。比如，美國財務會計

16、準則委員會將資產(chǎn)定義為“某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預期的未來經(jīng)濟利益”。這種資產(chǎn)必須是一項經(jīng)濟資源，未來可提供收益，必須為企業(yè)所擁有或控制，可以用貨幣計量其價值。以此為據(jù)，那么人力資產(chǎn)、知識資產(chǎn)、環(huán)境資產(chǎn)等都是資產(chǎn)，或者說都是對資產(chǎn)要素進行細分后形成的具體要素。3.從會計改革的要求看。會計改革是全面、持續(xù)、漸進、深入的，但目前還沒有提及要對會計等式加以改革，至少沒提上議事日程。要對會計進行改革，也必須遵循三個基本原

17、則：一是變革不是對原有會計等式的否定，而是一種“揚棄”；二是變革要密切反映社會主義經(jīng)濟制度的特征；三是變革要反映社會環(huán)境的變化和經(jīng)濟管理的要求（朱學義，2007）。雖然會計等式隨社會環(huán)境、社會經(jīng)濟制度、經(jīng)濟管理要求的變化而變化，但這種變化在目前只會是萬變不離其宗的表面形式不變下的具體內(nèi)容變化。從此意義上說，“資產(chǎn)越負債垣所有者權(quán)益”的最基本等式地位和約定表達至少在現(xiàn)階段是不會變的。三、結(jié)語會計等式的區(qū)分，不論是基本會計等式還是派生或擴展

18、會計等式，不論是靜態(tài)會計等式還是動態(tài)會計等式，不論是存量會計等式還是流量會計等式，不論是第一會計等式還是第二會計等式，都應該有一個最基本、最基礎(chǔ)的恒等式，而這種恒等式應是會計發(fā)展中內(nèi)在、較永恒的。不明確這點，就是一種本末倒置式的會計研究與發(fā)展。因此，在會計所處的社會經(jīng)濟環(huán)境不斷改變并日益復雜以及會計實踐紛繁復雜的情況下，“資產(chǎn)越負債垣所有者權(quán)益”這一最基本的會計等式只會隨著資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益內(nèi)容的豐富、范圍的擴大而變得內(nèi)涵充實，它應

19、作為會計等式的相對永恒存在，而不會被變形、被扭曲、被消滅。主要參考文獻1.劉海生.嵌入無形資產(chǎn)的會計恒等式研究.商業(yè)經(jīng)濟與管理袁2008曰92.楊政袁董必榮袁施平.智力資本信息披露困境評析.會計研究袁2007曰13.劉平良.知識經(jīng)濟時代下的會計創(chuàng)新.管理觀察袁2008曰114.黃潔莉袁張友棠.基于利益相關(guān)者權(quán)益保護的會計等式設(shè)計.財會月刊淵會計冤袁2006曰125.李洪光袁孫忠強.我國環(huán)境會計信息披露模式研究.審計與經(jīng)濟研究袁2005曰