合并商譽(yù)攤銷(xiāo)方法管見(jiàn)

1、稅的利益；材料毀損后，員苑元進(jìn)項(xiàng)稅額要從“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”賬戶的貸方轉(zhuǎn)出，這樣就不能再抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額，應(yīng)交增值稅就增加了員苑元。即材料毀損后，待扣稅金這種利益（資產(chǎn)）也喪失了，給企業(yè)帶來(lái)了多交稅的損失。所以，進(jìn)項(xiàng)稅額員苑元和材料本身價(jià)格員園園元都是損失。在會(huì)計(jì)核算中，把不含稅價(jià)員園園元和進(jìn)項(xiàng)稅額員苑元都計(jì)入管理費(fèi)用等，能更清楚地說(shuō)明材料毀損的損失是員員苑元。源援從存貨中增值稅的性質(zhì)和作用看。存貨所內(nèi)含的增值稅就是

2、進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額可以從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，從而計(jì)算應(yīng)納增值稅額。在銷(xiāo)項(xiàng)稅額一定的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額越多，應(yīng)納增值稅額就越少；進(jìn)項(xiàng)稅額越少，應(yīng)納增值稅額就越多。進(jìn)項(xiàng)稅額的這種抵銷(xiāo)作用，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的賦稅減輕和支付的現(xiàn)金流量減少，其實(shí)質(zhì)與增加收入是相同的，都會(huì)帶來(lái)“收益”。能帶來(lái)收益的就具有價(jià)值，就是資產(chǎn)，因此進(jìn)項(xiàng)稅額也是一種資產(chǎn)，其價(jià)值附屬于材料。茵圓園園遠(yuǎn)年圓月員緣日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第猿猿號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”）

3、把“合并價(jià)差”改成“商譽(yù)”，并規(guī)定，商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測(cè)試后的金額列示。減值應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理新準(zhǔn)則并無(wú)規(guī)定，筆者對(duì)此談?wù)勛约旱目捶?。如果母公司?duì)其子公司的長(zhǎng)期投資采用簡(jiǎn)單權(quán)益法核算，則合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理采用表攤法；如果母公司對(duì)其子公司的長(zhǎng)期投資采用復(fù)雜權(quán)益法，則合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理采用賬攤法。一、簡(jiǎn)單權(quán)益法：表攤法所謂表攤法，就是合并商譽(yù)減值不在賬簿上攤銷(xiāo)，而在合并報(bào)表工作底稿上攤銷(xiāo)。對(duì)于攤銷(xiāo)額，有種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)將其記

4、入合并“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”科目。這種觀點(diǎn)有些不妥，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將其記入合并“管理費(fèi)用”科目。例：甲公司于圓園園緣年員月員日對(duì)乙公司實(shí)行控股合并，控股比例為愿園豫，乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為緣園園園萬(wàn)元，甲公司的購(gòu)買(mǎi)成本為遠(yuǎn)園園園萬(wàn)元，產(chǎn)生圓園園園萬(wàn)元（遠(yuǎn)園園園原緣園園園伊愿園豫）的合并商譽(yù)。購(gòu)并日合并資產(chǎn)負(fù)債表中合并商譽(yù)的抵銷(xiāo)分錄為：借：商譽(yù)圓園園園萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期投資———股權(quán)投資差額圓園園園萬(wàn)元。假設(shè)合并商譽(yù)按兩年攤銷(xiāo)，那么在圓園園緣年年末的合并

5、資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿上，作攤銷(xiāo)分錄：借：管理費(fèi)用員園園園萬(wàn)元，商譽(yù)員園園園萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期投資———股權(quán)投資差額圓園園園萬(wàn)元。圓園園員年年末及其以后各年年末的攤銷(xiāo)分錄均為：借：管理費(fèi)用圓園園園萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期投資———股權(quán)投資差額圓園園園萬(wàn)元。二、復(fù)雜權(quán)益法：賬攤法所謂賬攤法，就是合并商譽(yù)不在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上攤銷(xiāo)，而在母公司賬簿上攤銷(xiāo)。如果上例母公司對(duì)其子公司的長(zhǎng)期投資核算采用復(fù)雜權(quán)益法，按傳統(tǒng)做法，圓園園園年年末母公司作會(huì)計(jì)分錄為：借：投資收

6、益員園園園萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期投資———股權(quán)投資差額員園園園萬(wàn)元。合并報(bào)表工作底稿上的抵銷(xiāo)分錄為：借：商譽(yù)員園園園萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期投資———股權(quán)投資差額員園園園萬(wàn)元。圓園園員年年末母公司作會(huì)計(jì)分錄為：借：投資收益員園園園萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資———股權(quán)投資差額員園園園萬(wàn)元。合并報(bào)表工作底稿上不需要編制抵銷(xiāo)分錄，因?yàn)椤肮蓹?quán)投資差額”賬戶上已經(jīng)沒(méi)有余額。圓園園圓年以后，母公司賬上及合并財(cái)務(wù)報(bào)表上均不需要再作任何合并商譽(yù)攤銷(xiāo)的賬務(wù)處理了。筆者對(duì)復(fù)雜權(quán)

7、益法的會(huì)計(jì)處理方法有不同看法：母公司對(duì)商譽(yù)攤銷(xiāo)會(huì)計(jì)分錄不應(yīng)借記“投資收益”科目，而應(yīng)借記“管理費(fèi)用”科目，理由如下：?jiǎn)T援如果借記“投資收益”科目，合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表工作底稿上的抵銷(xiāo)分錄無(wú)法編制?，F(xiàn)仍用上例加以說(shuō)明。假設(shè)乙公司圓園園緣年度盈利員園園園萬(wàn)元，母公司擁有愿園園萬(wàn)元，少數(shù)股東權(quán)益為圓園園萬(wàn)元。乙公司提取盈余公積金猿園園萬(wàn)元，宣告分配股利緣園園萬(wàn)元，年末未分配利潤(rùn)為圓園園萬(wàn)元，無(wú)年初未分配利潤(rùn)。合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表工作底稿上的抵

8、銷(xiāo)分錄應(yīng)當(dāng)是：借：投資收益愿園園萬(wàn)元，少數(shù)股東收益圓園園萬(wàn)元；貸：提取盈余公積猿園園萬(wàn)元，應(yīng)付股利緣園園萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)圓園園萬(wàn)元。如果經(jīng)測(cè)試該年年末合并商譽(yù)減值為員園園園萬(wàn)元，按傳統(tǒng)復(fù)雜權(quán)益法，母公司攤銷(xiāo)分錄應(yīng)當(dāng)借記“投資收益”科目員園園園萬(wàn)元。但是，母公司確認(rèn)的“投資收益”科目貸方余額只有愿園園萬(wàn)元，怎能借記員園園園萬(wàn)元？如果愿園園萬(wàn)元全部記入借方，“投資收益”科目無(wú)余額，上述合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表工作底稿上的抵銷(xiāo)分錄怎么編制？如果借

9、記“管理費(fèi)用”科目愿園園萬(wàn)元，抵銷(xiāo)分錄的編制就不會(huì)出現(xiàn)這個(gè)問(wèn)題了。圓援母公司“投資收益”科目是為了反映母公司應(yīng)從子公司分取的利潤(rùn)，攤銷(xiāo)合并商譽(yù)把它部分或全部沖減，就不能準(zhǔn)確反映母公司應(yīng)從子公司分取的利潤(rùn)了。何況還會(huì)出現(xiàn)攤銷(xiāo)額比投資收益多、投資收益不夠沖減的情況，如上例。另外，母公司“投資收益”賬戶余額應(yīng)當(dāng)與它在子公司凈利潤(rùn)中的份額相同，賬賬相符，如果把“投資收益”部分或全部抵銷(xiāo)了，賬賬就不能相符了。猿援商譽(yù)是管理的產(chǎn)物，其攤銷(xiāo)應(yīng)記入“管

10、理費(fèi)用”科目。在簡(jiǎn)單權(quán)益法下，商譽(yù)記入“管理費(fèi)用”科目；在復(fù)雜權(quán)益法下，其也應(yīng)當(dāng)記入“管理費(fèi)用”科目，兩者應(yīng)當(dāng)一致。即兩種方法下，編制出來(lái)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)是相同的。三、表攤法與賬攤法的比較相比較而言，賬攤法比表攤法好。其理由為：第一，賬攤法是治本措施，而表攤法治標(biāo)不治本。由于“股權(quán)投資差額”沒(méi)有攤銷(xiāo)，因此“合并商譽(yù)”每年都得攤銷(xiāo)。第二，賬攤法攤完后的各年就不再攤銷(xiāo)了，減少了會(huì)計(jì)工作量；而表攤法攤銷(xiāo)期結(jié)束之后每年仍要編制抵銷(xiāo)分錄，增加了

11、會(huì)計(jì)工作量。第三，所得稅不是按集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并利潤(rùn)計(jì)征的，而是按母子公司法人的利潤(rùn)計(jì)征的，賬攤法合并商譽(yù)的攤銷(xiāo)可以免繳所得稅，而表攤法則不能。茵鄭州大學(xué)商學(xué)院吳尚宗穴教授雪合并商譽(yù)攤銷(xiāo)方法管見(jiàn)陰窯一事一議陰窯苑源窯財(cái)會(huì)月刊淵會(huì)計(jì)冤援稅的利益；材料毀損后，員苑元進(jìn)項(xiàng)稅額要從“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”賬戶的貸方轉(zhuǎn)出，這樣就不能再抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額，應(yīng)交增值稅就增加了員苑元。即材料毀損后，待扣稅金這種利益（資產(chǎn)）也喪失了

12、，給企業(yè)帶來(lái)了多交稅的損失。所以，進(jìn)項(xiàng)稅額員苑元和材料本身價(jià)格員園園元都是損失。在會(huì)計(jì)核算中，把不含稅價(jià)員園園元和進(jìn)項(xiàng)稅額員苑元都計(jì)入管理費(fèi)用等，能更清楚地說(shuō)明材料毀損的損失是員員苑元。源援從存貨中增值稅的性質(zhì)和作用看。存貨所內(nèi)含的增值稅就是進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額可以從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，從而計(jì)算應(yīng)納增值稅額。在銷(xiāo)項(xiàng)稅額一定的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額越多，應(yīng)納增值稅額就越少；進(jìn)項(xiàng)稅額越少，應(yīng)納增值稅額就越多。進(jìn)項(xiàng)稅額的這種抵銷(xiāo)作用，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的

13、賦稅減輕和支付的現(xiàn)金流量減少，其實(shí)質(zhì)與增加收入是相同的，都會(huì)帶來(lái)“收益”。能帶來(lái)收益的就具有價(jià)值，就是資產(chǎn)，因此進(jìn)項(xiàng)稅額也是一種資產(chǎn)，其價(jià)值附屬于材料。茵圓園園遠(yuǎn)年圓月員緣日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第猿猿號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”）把“合并價(jià)差”改成“商譽(yù)”，并規(guī)定，商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測(cè)試后的金額列示。減值應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理新準(zhǔn)則并無(wú)規(guī)定，筆者對(duì)此談?wù)勛约旱目捶āＨ绻腹緦?duì)其子公司的長(zhǎng)期投資采用簡(jiǎn)單權(quán)益法核算，則

14、合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理采用表攤法；如果母公司對(duì)其子公司的長(zhǎng)期投資采用復(fù)雜權(quán)益法，則合并商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理采用賬攤法。一、簡(jiǎn)單權(quán)益法：表攤法所謂表攤法，就是合并商譽(yù)減值不在賬簿上攤銷(xiāo)，而在合并報(bào)表工作底稿上攤銷(xiāo)。對(duì)于攤銷(xiāo)額，有種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)將其記入合并“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”科目。這種觀點(diǎn)有些不妥，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將其記入合并“管理費(fèi)用”科目。例：甲公司于圓園園緣年員月員日對(duì)乙公司實(shí)行控股合并，控股比例為愿園豫，乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為緣園園園萬(wàn)元，甲公司的

15、購(gòu)買(mǎi)成本為遠(yuǎn)園園園萬(wàn)元，產(chǎn)生圓園園園萬(wàn)元（遠(yuǎn)園園園原緣園園園伊愿園豫）的合并商譽(yù)。購(gòu)并日合并資產(chǎn)負(fù)債表中合并商譽(yù)的抵銷(xiāo)分錄為：借：商譽(yù)圓園園園萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期投資———股權(quán)投資差額圓園園園萬(wàn)元。假設(shè)合并商譽(yù)按兩年攤銷(xiāo)，那么在圓園園緣年年末的合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿上，作攤銷(xiāo)分錄：借：管理費(fèi)用員園園園萬(wàn)元，商譽(yù)員園園園萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期投資———股權(quán)投資差額圓園園園萬(wàn)元。圓園園員年年末及其以后各年年末的攤銷(xiāo)分錄均為：借：管理費(fèi)用圓園園園萬(wàn)元；貸：

16、長(zhǎng)期投資———股權(quán)投資差額圓園園園萬(wàn)元。二、復(fù)雜權(quán)益法：賬攤法所謂賬攤法，就是合并商譽(yù)不在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上攤銷(xiāo)，而在母公司賬簿上攤銷(xiāo)。如果上例母公司對(duì)其子公司的長(zhǎng)期投資核算采用復(fù)雜權(quán)益法，按傳統(tǒng)做法，圓園園園年年末母公司作會(huì)計(jì)分錄為：借：投資收益員園園園萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期投資———股權(quán)投資差額員園園園萬(wàn)元。合并報(bào)表工作底稿上的抵銷(xiāo)分錄為：借：商譽(yù)員園園園萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期投資———股權(quán)投資差額員園園園萬(wàn)元。圓園園員年年末母公司作會(huì)計(jì)分錄為：借：投

17、資收益員園園園萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資———股權(quán)投資差額員園園園萬(wàn)元。合并報(bào)表工作底稿上不需要編制抵銷(xiāo)分錄，因?yàn)椤肮蓹?quán)投資差額”賬戶上已經(jīng)沒(méi)有余額。圓園園圓年以后，母公司賬上及合并財(cái)務(wù)報(bào)表上均不需要再作任何合并商譽(yù)攤銷(xiāo)的賬務(wù)處理了。筆者對(duì)復(fù)雜權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理方法有不同看法：母公司對(duì)商譽(yù)攤銷(xiāo)會(huì)計(jì)分錄不應(yīng)借記“投資收益”科目，而應(yīng)借記“管理費(fèi)用”科目，理由如下：?jiǎn)T援如果借記“投資收益”科目，合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表工作底稿上的抵銷(xiāo)分錄無(wú)法編制?，F(xiàn)

18、仍用上例加以說(shuō)明。假設(shè)乙公司圓園園緣年度盈利員園園園萬(wàn)元，母公司擁有愿園園萬(wàn)元，少數(shù)股東權(quán)益為圓園園萬(wàn)元。乙公司提取盈余公積金猿園園萬(wàn)元，宣告分配股利緣園園萬(wàn)元，年末未分配利潤(rùn)為圓園園萬(wàn)元，無(wú)年初未分配利潤(rùn)。合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表工作底稿上的抵銷(xiāo)分錄應(yīng)當(dāng)是：借：投資收益愿園園萬(wàn)元，少數(shù)股東收益圓園園萬(wàn)元；貸：提取盈余公積猿園園萬(wàn)元，應(yīng)付股利緣園園萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)圓園園萬(wàn)元。如果經(jīng)測(cè)試該年年末合并商譽(yù)減值為員園園園萬(wàn)元，按傳統(tǒng)復(fù)雜權(quán)益法，母

19、公司攤銷(xiāo)分錄應(yīng)當(dāng)借記“投資收益”科目員園園園萬(wàn)元。但是，母公司確認(rèn)的“投資收益”科目貸方余額只有愿園園萬(wàn)元，怎能借記員園園園萬(wàn)元？如果愿園園萬(wàn)元全部記入借方，“投資收益”科目無(wú)余額，上述合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表工作底稿上的抵銷(xiāo)分錄怎么編制？如果借記“管理費(fèi)用”科目愿園園萬(wàn)元，抵銷(xiāo)分錄的編制就不會(huì)出現(xiàn)這個(gè)問(wèn)題了。圓援母公司“投資收益”科目是為了反映母公司應(yīng)從子公司分取的利潤(rùn)，攤銷(xiāo)合并商譽(yù)把它部分或全部沖減，就不能準(zhǔn)確反映母公司應(yīng)從子公司分取的

20、利潤(rùn)了。何況還會(huì)出現(xiàn)攤銷(xiāo)額比投資收益多、投資收益不夠沖減的情況，如上例。另外，母公司“投資收益”賬戶余額應(yīng)當(dāng)與它在子公司凈利潤(rùn)中的份額相同，賬賬相符，如果把“投資收益”部分或全部抵銷(xiāo)了，賬賬就不能相符了。猿援商譽(yù)是管理的產(chǎn)物，其攤銷(xiāo)應(yīng)記入“管理費(fèi)用”科目。在簡(jiǎn)單權(quán)益法下，商譽(yù)記入“管理費(fèi)用”科目；在復(fù)雜權(quán)益法下，其也應(yīng)當(dāng)記入“管理費(fèi)用”科目，兩者應(yīng)當(dāng)一致。即兩種方法下，編制出來(lái)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)是相同的。三、表攤法與賬攤法的比較相比較而

21、言，賬攤法比表攤法好。其理由為：第一，賬攤法是治本措施，而表攤法治標(biāo)不治本。由于“股權(quán)投資差額”沒(méi)有攤銷(xiāo)，因此“合并商譽(yù)”每年都得攤銷(xiāo)。第二，賬攤法攤完后的各年就不再攤銷(xiāo)了，減少了會(huì)計(jì)工作量；而表攤法攤銷(xiāo)期結(jié)束之后每年仍要編制抵銷(xiāo)分錄，增加了會(huì)計(jì)工作量。第三，所得稅不是按集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并利潤(rùn)計(jì)征的，而是按母子公司法人的利潤(rùn)計(jì)征的，賬攤法合并商譽(yù)的攤銷(xiāo)可以免繳所得稅，而表攤法則不能。茵鄭州大學(xué)商學(xué)院吳尚宗穴教授雪合并商譽(yù)攤銷(xiāo)方法