新會計準(zhǔn)則下企業(yè)合并的會計處理實踐

1、新會計準(zhǔn)則下企業(yè)合并的會計處理實踐企業(yè)合并的會計處理一直是會計工作中最重要、最復(fù)雜的問題之一。財政部1995年頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》及其后續(xù)補(bǔ)充規(guī)定，首次對企業(yè)集團(tuán)編制合并會計報表進(jìn)行了規(guī)范。1997年發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》規(guī)定兼并企業(yè)要按公允價值確認(rèn)被兼并凈資產(chǎn)，要將購買價格與被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，而且還應(yīng)攤消商譽(yù)。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和合并方式的創(chuàng)新，財政部借鑒國際會計慣例，結(jié)合我國資本

2、市場的實際，于2006年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——企業(yè)合并》，這是我國第一部關(guān)于企業(yè)合并的正式會計準(zhǔn)則。新的企業(yè)合并準(zhǔn)則的最大特色是引入了共同控制和非共同控制的概念，把企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并規(guī)定了不同的會計處理方法：對于“同一控制“下的企業(yè)合并，采用權(quán)益法反映；而對于“非同一控制“下的企業(yè)合并，能辨認(rèn)購買方的應(yīng)當(dāng)以購買法反映，不能辨認(rèn)購買方的采用權(quán)益法反映。一、不同合并方式采用不同的會計處理方法參與合

3、并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。同一控制下的企業(yè)合并，不一定是合并雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果，不能代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，采用權(quán)益

4、結(jié)合法處理。合并方可通過支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行權(quán)益性證券或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值份額作為長期股權(quán)投資的初始成本，長期股權(quán)投資的初始成本與所發(fā)行股份面值之差，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。在合并報表編制上，視同被合并企業(yè)在此前期間一直在合并范圍之內(nèi)，即合并后形成的主體在以前期間一直存在。合并資產(chǎn)負(fù)債表包括被合并方相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值，合并利潤表包括被合并方在合

5、并前及合并后的收入、費用和利潤，也就是說合并的利潤表不僅要包括被合并企業(yè)合并后的利潤，而且要包括被合并企業(yè)合并前所實現(xiàn)的利潤。新準(zhǔn)則規(guī)定的處理方法與原企業(yè)合并暫行規(guī)定下的權(quán)益結(jié)合法中的吸收合并基本一致。例如；甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于2006年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行2000萬股普通股股票，該股票每股面值為1元。乙公司2006年3月1日所有者權(quán)益為2000萬元。甲公司于

6、2006年3月1B資本公積為180萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為800萬元。貸：固定資產(chǎn)16000000營業(yè)外收入1500000新準(zhǔn)則規(guī)定的處理方法與原企業(yè)合并暫行規(guī)定中采用的購買法發(fā)生了一定變化，主要表現(xiàn)在購買方在購買日作為合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價值，與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的賬面價值的差額，不再通過無形資產(chǎn)——商譽(yù)或遞延貸項——負(fù)商譽(yù)來調(diào)整，而是通過營業(yè)外支出或營業(yè)外收入來調(diào)整并計入當(dāng)期損益，從

7、而對會計報表也產(chǎn)生了一定影響。二、不同會計處理方法導(dǎo)致不同的會計后果在資產(chǎn)負(fù)債表編制方面。不論采用哪種會計處理方法，控股合并的會計處理主要包括合并方個別會計報表中的會計處理和合并會計報表的處理，其中合并方個別會計報表的處理主要為控股合并形成的長期股權(quán)投資的初始確認(rèn)和計量，以及購買日合并會計報表的編制；吸收合并由于購買方和被購買方會形成一個法人主體，不存在確認(rèn)購買方的長期股權(quán)投資，其合并的會計處理只涉及到合并日合并財務(wù)報表的編制。但在權(quán)益

8、法下，合并一方在編制單獨報表或合并報表時，計價基礎(chǔ)保持不變，繼續(xù)沿用合并另一方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值，既不反映資產(chǎn)和負(fù)債的價值變動，也不確認(rèn)商譽(yù)。合并一方在記錄合并業(yè)務(wù)時，并不按合并另一方的股本、資本公積等所有者權(quán)益項目的賬面數(shù)記錄，而是按換出股票的面值和股票溢價發(fā)行收入記錄，但合并時業(yè)已存在的未分配利潤可全額納入合并報表。在購買法下，購買方按照公允價值對被購買方的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)重新進(jìn)行計量，產(chǎn)生了新的計價基礎(chǔ)，凈資產(chǎn)的價值變動，以及

9、商譽(yù)必須在購買方的單獨報表或合并報表予以反映。無論合并的支付方式是付現(xiàn)還是換股，購買方的股東權(quán)益（未分配利潤除外）就是合并后的股東權(quán)益，被購買方在合并時業(yè)已存在的未分配利潤必須予以抵銷，不得納入合并報表。在物價上漲或資產(chǎn)質(zhì)量較好的情況下，采用購買法所報告的凈資產(chǎn)通常大于權(quán)益結(jié)合法。對利潤表的影響。購買法以公允價值為新的計價基礎(chǔ)，需要確認(rèn)資產(chǎn)增值和商譽(yù)并在報表上對被購買方的資產(chǎn)和負(fù)債價值變動，以及合并中產(chǎn)生的商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)和攤銷，在合并業(yè)績

10、的計量上實現(xiàn)了投入（表現(xiàn)為全部購買價格）與產(chǎn)出（表現(xiàn)為合并日后實現(xiàn)的利潤）的對稱性配比。但是，重估后資產(chǎn)的公允價值通常高于其賬面價值，這些增值的資產(chǎn)將在以后年度通過折舊或攤銷等形式轉(zhuǎn)化為成本或費用，從而導(dǎo)致購買法下的成本費用要高于權(quán)益結(jié)合法。另一方面，購買法下合并企業(yè)當(dāng)年的利潤僅僅包括被合并企業(yè)購買日后實現(xiàn)的利潤，而權(quán)益結(jié)合法下合并企業(yè)當(dāng)年的利潤包括被合并企業(yè)整個年度的利潤，而不管合并發(fā)生在哪一天。在權(quán)益結(jié)合法下，仍以資產(chǎn)的原賬面價值核