《稅收征管法》中的幾個重要問題

1、專題七稅收征管法律制度（之一）一、《稅收征管法》中的幾個重要問題《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)征收管理的法律依據(jù)，我國現(xiàn)行的《稅收征管法》頒布于1992年9月，1995年又對其個別條文進(jìn)行了修改。這部法律對于保障納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)稅收征管的科學(xué)規(guī)范，曾經(jīng)起到了并正在起著積極的作用。但從市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求來看，隨著我國企業(yè)制度、財稅金融制度改革的深入進(jìn)行，現(xiàn)實中的稅收征管面臨著巨大挑戰(zhàn)：稅

2、源管理混亂、稅收流失嚴(yán)重、稅務(wù)執(zhí)法隨意而又缺乏力度、對稅款征收有關(guān)部門不予配合等。這些問題的出現(xiàn)固然有著多方面的原因，但《稅收征管法》中某些地方的不完善無疑是其中的重要因素。在此，筆者擬從以下3個方面談一些看法。（一）關(guān)于納稅人權(quán)利問題（二）關(guān)于稅務(wù)登記問題稅務(wù)登記是稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的開業(yè)、變動、歇業(yè)以及生產(chǎn)經(jīng)營范圍實行法定登記的制度。它是稅收征管的第一個環(huán)節(jié)，也是納稅人整個納稅活動的開始。建立稅務(wù)登記制度，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)了解納稅人的基本

3、情況，掌握稅源信息，強(qiáng)化征管工作，防止漏管漏征。從這個目的來看，所有有納稅義務(wù)的單位和個人都應(yīng)納入稅務(wù)登記的范疇。事實上，這也是很多國家和地區(qū)的共同做法。相比之下，我國在稅務(wù)登記方面，無論是法律條文的表述還是實際情況，都存在較大的漏洞，亟需規(guī)范。1稅務(wù)登記制度應(yīng)約束所有的納稅人和扣繳義務(wù)人現(xiàn)行《稅收征管法》關(guān)于稅務(wù)登記的條文規(guī)定于第二章第一節(jié)，共3條。其中，第9條規(guī)定：企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個體工商戶和從

4、事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位（以下統(tǒng)稱從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人）自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起30日內(nèi)，持有關(guān)證件，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后發(fā)給稅務(wù)登記證件。從條文表述來看，我國法律將應(yīng)辦理稅務(wù)登記的主體界定為領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，而不是全部納稅人。第9條第2款規(guī)定：前款規(guī)定以外的納稅人辦理稅務(wù)登記的范圍和辦法，由國務(wù)院規(guī)定。這就把納稅人分為了兩類：直接受《稅收征管法》約束的，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報辦理稅務(wù)登記的納稅人；原則上

5、也應(yīng)該辦理稅務(wù)登記但《稅收征管法》沒有具體規(guī)定的納稅人。之所以作這樣的區(qū)分，從當(dāng)時的立法意圖看，是因為在我國從事生產(chǎn)、經(jīng)營并經(jīng)工商行政管理部門核發(fā)營業(yè)執(zhí)照的納稅人，是我國主要的納稅主體，而除此之外的納稅人較多的是臨時取得收入或發(fā)生應(yīng)稅行為，不具有經(jīng)常性的納稅義務(wù)，因此將這部分人的稅務(wù)登記事宜授權(quán)給國務(wù)院另行規(guī)定。同時這樣也能與工商行政管理機(jī)關(guān)的工商登記制度統(tǒng)一起來，便于兩個部門的協(xié)調(diào)配合。在制度設(shè)計中作這樣的考慮并非全無道理，但由于制度

6、本身的構(gòu)建很不嚴(yán)密，加之其他相關(guān)制度的缺失，使得第9條的規(guī)定在實施中造成了與立法者意圖相去甚遠(yuǎn)的結(jié)果。的日常經(jīng)濟(jì)活動，如簽訂合同、開設(shè)銀行賬戶等都不需要有稅務(wù)登記證件。納稅人不愿進(jìn)行稅務(wù)登記的主要動機(jī)在于逃避納稅，所以也不需有稅務(wù)登記證來進(jìn)行各種涉稅活動，至于發(fā)票的領(lǐng)購，在發(fā)票管理不完善以及執(zhí)法受人為因素隨意影響的狀況下，尋找出能鉆空子的漏洞并非難事。加之程序上工商登記在先、稅務(wù)登記在后的規(guī)定，有逃稅動機(jī)的納稅人不辦理稅務(wù)登記，正是其進(jìn)

7、行“利益最大化”選擇的合理結(jié)果。以上結(jié)果可以從有關(guān)的“納稅人遵從”理論中找到根據(jù)。有關(guān)研究表明，影響納稅人遵從稅法的因素有多方面。其中的利益刺激因素包括不遵從被發(fā)現(xiàn)的可能性、對不遵從行為的處罰情況等。納稅人不遵守稅法規(guī)定被發(fā)現(xiàn)的可能性越小，越有僥幸心理促使他確實作出違反規(guī)定的行為；對不遵從行為的處罰情況則與納稅人的遵從水平成正比例變動。以此考察我國的情況，由于稅務(wù)登記證在納稅人的日常經(jīng)濟(jì)活動中地位不高，納稅人不辦理稅務(wù)登記而又被稅務(wù)執(zhí)法

8、機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)、被處罰的機(jī)率較低，即使受到了處罰，其處罰和其得到的收益相比也小得多，這在客觀上有利于逃避稅務(wù)登記義務(wù)行為的滋長。一起逃避稅務(wù)登記的事例可能會產(chǎn)生極大的示范效應(yīng)：納稅人看到自己身邊有不辦理稅務(wù)登記、偷稅逃稅但又未受處罰，或是處罰遠(yuǎn)小于其收益的情況，就會極大地激發(fā)納稅人的仿效傾向，進(jìn)一步增加逃避登記行為，并使得合法辦理稅務(wù)登記、合法納稅的納稅人對自己的利益選擇產(chǎn)生懷疑。所以應(yīng)對我國現(xiàn)行《稅收征管法》中對稅務(wù)登記的約束軟化現(xiàn)象予以改

9、變?？梢钥紤]從兩方面人手：一方面，由于我國現(xiàn)階段對工商登記的管理比較嚴(yán)格，對未取得營業(yè)執(zhí)照從事經(jīng)營活動的行為約束也較強(qiáng)，生產(chǎn)、經(jīng)營者為了開展正常經(jīng)濟(jì)活動的需要，總能自覺地辦理工商登記，可以嘗試將稅務(wù)登記與工商登記結(jié)合起來，如改變稅務(wù)登記的現(xiàn)行程序規(guī)定，將辦理稅務(wù)登記規(guī)定為辦理工商登記的前提條件，或者規(guī)定在營業(yè)執(zhí)照年檢的時候必須持稅務(wù)登記證等等，使稅務(wù)登記不再成為可辦可不辦的事項。另一方面，應(yīng)該加強(qiáng)稅務(wù)登記證件在經(jīng)常法律活動中的地位，如在

10、銀行開戶、訂立合同等方面應(yīng)有稅務(wù)登記證的參與，這還要和其他部門加以協(xié)調(diào)，取得相關(guān)部門的支持。這樣，納稅人為自己生產(chǎn)、經(jīng)營的需要，也不得不辦理稅務(wù)登記。不論從哪方面入手，都要有對于違反登記義務(wù)的法律責(zé)任的規(guī)定。（三）關(guān)于稅款優(yōu)先問題1稅款優(yōu)先的含義稅款優(yōu)先是指稅款的征收入庫不受其他一般債權(quán)行使的限制，它體現(xiàn)了國家所擁有的稅收權(quán)力上的一種優(yōu)先權(quán)。稅款優(yōu)先反映的是兩種或更多種不同的權(quán)利及其所代表的利益發(fā)生沖突時，法律作出的選擇。在這種情況下，