對新準(zhǔn)則應(yīng)用指南融資租賃賬務(wù)處理的商榷

1、1對新準(zhǔn)則應(yīng)用指南融資租賃賬務(wù)處理的異議南京審計學(xué)院會計學(xué)院彭鵬翔一、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南，2006》附錄《會計科目和主要賬務(wù)處理》中，在解釋“1531長期應(yīng)收款”、“1532未實現(xiàn)融資收益”兩科目的相關(guān)主要賬務(wù)處理時，是這樣表述的：出租人融資租賃產(chǎn)生的應(yīng)收租賃款，在租賃期開始日，應(yīng)按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，借記“長期應(yīng)收款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值（最低租賃收款額的

2、現(xiàn)值和未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和），貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。這一段文字表述用會計分錄表示，就是：出租人在租賃期開始日，租出資產(chǎn)時，借：長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款（最低租賃收款額加上初始直接費用）未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值額）營業(yè)外支出――非流動資產(chǎn)處置損失（租出資產(chǎn)公允價

3、值小于其賬面價值之差）貸：融資租賃資產(chǎn)（融資租出資產(chǎn)公允價值：最低租賃收款額的現(xiàn)值加上未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）銀行存款等（發(fā)生的初始直接費用）未實現(xiàn)融資收益（借貸方差額）營業(yè)外收入――非流動資產(chǎn)處置利得（租出資產(chǎn)公允價值大于其賬面價值之差）筆者認(rèn)為，上述解釋中的文字表述以及由此而形成的會計分錄明顯不妥。理由如下：其一，我們知道，“融資租賃資產(chǎn)”科目的借方核算出租人融資租賃資產(chǎn)的取得成本（歷史成本）。如果出租人在租賃期開始日轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)時，按前

4、面表述的“按融資租出資產(chǎn)的公允價值”貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，那么，在租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值（歷史成本）不相等時，期末“融資租賃資產(chǎn)”科目必然會出現(xiàn)余額。這在核算原理上講不通――既然資產(chǎn)已經(jīng)租出，為什么還在該已租出資產(chǎn)的賬上保留一個余額呢？其二，我們知道，未實現(xiàn)融資收益是指在融資性質(zhì)業(yè)務(wù)中尚未實現(xiàn)，需分期計算分配的融資收益。在融資租賃業(yè)務(wù)中，未實現(xiàn)融資收益實質(zhì)上是出租人租出按公允價值計價的資產(chǎn)時尚未實現(xiàn)的利息收入，需在今后分期計算

5、分配。如果出租人在租賃期開始日轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)時，按前面表述的差額（分錄中借貸方差額）貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目，那么，該未實現(xiàn)融資收益就成了出租人租出按公允價值計價的資產(chǎn)時尚未實現(xiàn)的利息收入與租出資產(chǎn)處置利得的差額。這與未實現(xiàn)融資收益的實質(zhì)不符，也與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號――租賃》對未實現(xiàn)融資收益的會計處理規(guī)定不符?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第21號――租賃》第十八條是這樣規(guī)定的：“……將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額

6、確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益”。鑒于《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南，2006》附錄《會計科目和主要賬務(wù)處理》中解釋表述的失誤，筆者建議，上述解釋中的文字表述應(yīng)修改為：出租人融資租賃產(chǎn)生的應(yīng)收租賃款，在租賃期開始日，應(yīng)按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和借記“長期應(yīng)收款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的賬面價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外

7、收入”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。上述修改的實質(zhì)是：貸記“融資租賃資產(chǎn)”時，應(yīng)該按租出資產(chǎn)的賬面價值而非公允價值。3定。B：按筆者的觀點：差額＝240萬元－（215萬元＋5萬元）＝20萬元出租方在租賃期開始日租出設(shè)備的分錄為：借：長期應(yīng)收款－—應(yīng)收融資租賃款240萬貸：融資租賃資產(chǎn)215萬（賬面價）營業(yè)外收入5萬未實現(xiàn)融資收益20萬分析：其一，以上分錄登記入賬后不會使“融資租

8、賃資產(chǎn)”科目出現(xiàn)余額，且“融資租賃資產(chǎn)”科目借方核算的是出租人融資租賃資產(chǎn)的取得成本（歷史成本）。其二，以上分錄的未實現(xiàn)融資收益20萬元，真正是出租人租出按公允價值計價的資產(chǎn)時尚未實現(xiàn)的利息收入，也完全符合“……將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益”的規(guī)定。二、《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南，2006》附錄《會計科目和主要賬務(wù)處理》中，在解釋“1461融資租賃資產(chǎn)”科目的相關(guān)主要賬務(wù)處理時，是

9、這樣表述的：在租賃期開始日，按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，借記“長期應(yīng)收款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值（最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和），貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。融資租賃資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值有差額的，還應(yīng)借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目（在解釋“1611未擔(dān)保余值

10、”科目的相關(guān)主要賬務(wù)處理時，也有類似的表述）。以上這一段文字表述中，后一句話——融資租賃資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值有差額的，還應(yīng)借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目——比較含糊。但是，與解釋“1531長期應(yīng)收款”、“1532未實現(xiàn)融資收益”兩科目的相關(guān)主要賬務(wù)處理時的表述聯(lián)系起來看，以上這一段文字表述用會計分錄表示，就是：出租人在租賃期開始日，租出資產(chǎn)時，借：長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款（最低租賃收款額加上初始直接費用）未擔(dān)保

11、余值（未擔(dān)保余值額）貸：融資租賃資產(chǎn)（融資租出資產(chǎn)公允價值：最低租賃收款額的現(xiàn)值加上未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）銀行存款等（發(fā)生的初始直接費用）未實現(xiàn)融資收益（借貸方差額）同時，借：營業(yè)外支出――非流動資產(chǎn)處置損失（租出資產(chǎn)公允價值小于其賬面價值之差）貸：融資租賃資產(chǎn)或者，借：融資租賃資產(chǎn)貸：營業(yè)外收入――非流動資產(chǎn)處置利得（租出資產(chǎn)公允價值大于其賬面價值之差）筆者認(rèn)為，上述文字表述以及由此而形成的會計分錄也明顯不妥。原因在于：這樣進(jìn)行賬務(wù)處理，