收入的確認(rèn)和列報(bào)采用“總額法”還是“凈額法”的問題

1、收入的確認(rèn)和列報(bào)采用收入的確認(rèn)和列報(bào)采用“總額法總額法”還是還是“凈額法凈額法”的問題的問題一、背景根據(jù)((企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》及其應(yīng)用指南和講解的有關(guān)規(guī)定，收入只包括企業(yè)本身收到的和應(yīng)收的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。為第三者代收的金額不是流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，不導(dǎo)致權(quán)益的增加，因此，不包括在收入的范圍內(nèi)。類似地，在代理關(guān)系中，經(jīng)濟(jì)利益的總流入包括了代委托人收取的款項(xiàng)，這部分流入并不引起企業(yè)權(quán)益的增加，因此代委托人收取的款項(xiàng)也不是收入，收

2、入只限于傭金的金額。在實(shí)務(wù)中，經(jīng)常遇到收入列報(bào)應(yīng)當(dāng)是采用“總額法”還是“凈額法”的問題，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照全額還是凈額確認(rèn)收入。這種情況在某些行業(yè)中(如代理業(yè)、電信運(yùn)營(yíng)商等)特別常見。例如，電信運(yùn)營(yíng)商可能與第三方內(nèi)容提供商簽訂服務(wù)協(xié)議，向訂閱這些內(nèi)容的用戶提供服務(wù)，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)可能是基于使用該種服務(wù)的時(shí)間長(zhǎng)短或者數(shù)據(jù)流量等。這些內(nèi)容的收費(fèi)通常是由電信運(yùn)營(yíng)商隨同通信費(fèi)等基本收費(fèi)一并向用戶收取，并扣除一定比例的傭金后，將與這些內(nèi)容相關(guān)的收費(fèi)支付給內(nèi)

3、容提供商。此時(shí)，根據(jù)不同的具體情況，電信運(yùn)營(yíng)商可能的處理方法有:①將向用戶收取的全部款項(xiàng)確認(rèn)和列報(bào)為收入，即認(rèn)為通過向用戶銷售這些內(nèi)容的服務(wù)賺取了收入；②僅將所收到的傭金部分(即從向用戶收取的總金額中扣除支付給內(nèi)容提供商的款項(xiàng)后的差額部分)確認(rèn)和列報(bào)為收入，即認(rèn)為其所賺取的僅僅是與代理服務(wù)相關(guān)的傭金。另外常見的例子還有:旅行社是應(yīng)當(dāng)將向游客收取的全部款項(xiàng)確認(rèn)為收入，還是只就扣除代游客支付的食宿、交通、門票等款項(xiàng)后其所獲取的凈額確認(rèn)收入在

4、以CFR或CIF條件出口的情況下，出口商是否僅就其中包含的FOB價(jià)確認(rèn)出口銷售收入；等等。二、此類事項(xiàng)的基本處理原則根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第二條對(duì)“收入”的定義，“收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。因此，是否導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，是界定一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益流入是否構(gòu)成收入的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)存在委托代理銷售關(guān)系的情況下，代理方代表委托方收取的款項(xiàng)并不代表其股東權(quán)益的增加

5、，因而不應(yīng)確認(rèn)為收入，而應(yīng)以凈額列示收入。因此，在判斷收入的確認(rèn)和列報(bào)應(yīng)當(dāng)采用“總額法”還是“凈額法”時(shí)，首先需要明確的問題就是企業(yè)(報(bào)告主體)在交易中所處的地位，即其自身是否構(gòu)成交易的一方，并直接承擔(dān)交易的后果；還是僅僅在交易雙方之間起到居間的作用，僅僅就其提供的居間代理服務(wù)收取傭金，而并不承擔(dān)交易的后果。換言之，企業(yè)與供應(yīng)商之間的交易是否為獨(dú)立于企業(yè)與顧客或用戶之間的交易的另一項(xiàng)交易；企業(yè)是否承擔(dān)了所交易的商品或服務(wù)的所有權(quán)上的主要

6、風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。以前述的電信運(yùn)營(yíng)商例子而言，如果電信運(yùn)營(yíng)商自身就是交易的一方，則其應(yīng)當(dāng)把向用戶收取的全部款項(xiàng)確認(rèn)為收入，并將其應(yīng)付給內(nèi)容提供商的款項(xiàng)確認(rèn)為購(gòu)買這些內(nèi)容的成本(即營(yíng)業(yè)成本；如果電信運(yùn)營(yíng)商僅僅是以內(nèi)容提供商之代理人的身份與用戶發(fā)生交易，則僅就其所獲取的傭金確認(rèn)收入。在確定企業(yè)在交易中所處的地位是否為代理人時(shí)，需要綜合考慮所有事實(shí)和因素(尤其是重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的承擔(dān)情況)，作出適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。但是，一般認(rèn)為，如果存在以下一種或數(shù)種情

7、況，則企業(yè)自身如果企業(yè)在向顧客或客戶提供商品或服務(wù)之前，即已經(jīng)從顧客或客戶收到全部款項(xiàng)的(即此時(shí)企業(yè)尚未發(fā)生對(duì)供應(yīng)商的付款義務(wù))，則企業(yè)不承擔(dān)交易過程中源自顧客或客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)。如果顧客或客戶使用信用卡付款，并且企業(yè)在發(fā)出商品或者提供勞務(wù)之前就該筆款項(xiàng)已經(jīng)獲得授權(quán)的，則可以認(rèn)為信用風(fēng)險(xiǎn)在很大程度上已被化解。已化解或消除的信用風(fēng)險(xiǎn)不作為按總額法確認(rèn)收入的證據(jù)。在上述電信運(yùn)營(yíng)商的例子中，如果該特定內(nèi)容與該電信運(yùn)營(yíng)商所提供的其他產(chǎn)品或服務(wù)捆綁

8、定價(jià)銷售，則應(yīng)當(dāng)按總額法確認(rèn)收入，并將應(yīng)付給內(nèi)容提供商的款項(xiàng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)成本。相反地，如果特定內(nèi)容并未與該電信運(yùn)營(yíng)商所提供的其他產(chǎn)品或服務(wù)捆綁定價(jià)銷售，因此電信運(yùn)營(yíng)商的網(wǎng)絡(luò)在此方面僅僅起到內(nèi)容傳輸介質(zhì)的作用，則應(yīng)按照凈額法確認(rèn)收入，即僅把實(shí)際賺取的傭金確認(rèn)為收入。如果不存在上述任一情形，則企業(yè)處于代理人地位，按所獲取的傭金凈額確認(rèn)收入的可能性相對(duì)較大。如果存在以下情況，可能表明企業(yè)處于代理人地位，應(yīng)按凈額法確認(rèn)收入:①根據(jù)所簽訂的合同條款

9、，首要義務(wù)人是供應(yīng)商而不是本企業(yè)。②企業(yè)在交易中賺取的報(bào)酬是事先確定的，或者是固定收益(無論向顧客或用戶收取的價(jià)款為多少)，或者是按確定比例計(jì)算。③企業(yè)不承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)。三、實(shí)務(wù)中常見情況的舉例(一)旅行社的收入確認(rèn)問題旅行社是應(yīng)當(dāng)將向游客收取的全部款項(xiàng)確認(rèn)為收入，還是只就扣除代游客支付的食宿、交通、門票等款項(xiàng)后其所獲取的凈額確認(rèn)收入我們理解，此類情況下，旅行社通常應(yīng)當(dāng)采用前一種處理方式，即將向游客收取的全部款項(xiàng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，同時(shí)將支付

10、給相關(guān)單位的游客食宿、交通、門票等款項(xiàng)確認(rèn)為旅行社的營(yíng)業(yè)成本。其主要原因是:1.旅行社是直接與游客發(fā)生合同關(guān)系的一方，而提供食宿、交通服務(wù)的單位和旅游景點(diǎn)等并不直接與游客發(fā)生合同關(guān)系，也就是旅行社與游客簽訂的旅游合同和與提供食宿、交通服務(wù)的單位和旅游景點(diǎn)之間簽訂的是兩個(gè)或多個(gè)彼此獨(dú)立的“背靠背”合同。旅行社獨(dú)立承擔(dān)這些合同各自的談判過程中的風(fēng)險(xiǎn)，并享有相關(guān)的收益。旅行社組織游客出行的收益并不是固定收益或者固定為旅游費(fèi)一定比例的收益。2.

11、雖然實(shí)務(wù)中旅游合同都規(guī)定游客需在成行前付清合同約定的全部旅游費(fèi)用，因此旅行社通常不承擔(dān)源自游客的信用風(fēng)險(xiǎn)，但是當(dāng)游客就行程中的事項(xiàng)提出投訴時(shí)，旅行社應(yīng)當(dāng)先行向游客賠付，然后再向相關(guān)責(zé)任方追償，因此旅行社實(shí)際上承擔(dān)了源自相關(guān)責(zé)任方的信用風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也表明旅行社是履行旅游合同的首要義務(wù)人。3.雖然旅游景點(diǎn)通常具有唯一性和天然壟斷性，但提供食宿、交通服務(wù)的單位通?？捎卸喾N選擇，而旅行社在此過程中享有自由決定權(quán)(包括選擇供應(yīng)商和進(jìn)行價(jià)格談判)，并