成本管理視角下企業(yè)碳排放權(quán)的會計核算體系的構(gòu)建

1、<p>　　成本管理視角下企業(yè)碳排放權(quán)的會計核算體系的構(gòu)建</p><p>　　[摘要]從成本管理視角出發(fā)，對企業(yè)碳排放權(quán)的會計核算體系進(jìn)行了構(gòu)建，把碳排放權(quán)分為生產(chǎn)性持有和交易性持有兩大類，對這兩大類碳排放權(quán)分別從確認(rèn)與計量、核算及信息披露三個方面進(jìn)行闡述。 </p><p>　　[關(guān)鍵詞]碳排放權(quán)；確認(rèn)與計量；核算；信息披露 </p><p>　　[D

2、OI]1013939/jcnkizgsc201529141 </p><p>　　隨著2014年12月10日《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》的出臺，碳交易市場的日益發(fā)展與成熟，碳排放權(quán)對企業(yè)的影響日趨明顯。一方面，企業(yè)在正常生產(chǎn)中，國家配額的碳排放權(quán)的結(jié)余可以到交易市場出售，換來收益，不足時，則為了避免政府“懲罰”可能會到交易市場進(jìn)行采購，需要付出成本；另一方面，企業(yè)可以從市場中對碳排放權(quán)進(jìn)行交易，獲取利得。從這種成

3、本管理視角出發(fā)，構(gòu)建企業(yè)碳排放權(quán)的會計核算體系將更有現(xiàn)實意義?；诔杀竟芾硪暯窍缕髽I(yè)碳排放權(quán)的會計核算體系的構(gòu)建，分別從確認(rèn)與計量、核算及信息披露三個方面進(jìn)行闡述。 </p><p><b>　　1確認(rèn)與計量 </b></p><p>　　從成本視角出發(fā)，依托會計的“社會受托責(zé)任”觀，為追求社會成本和企業(yè)成本的“帕累托最優(yōu)”，有理由要求把碳排放權(quán)單獨設(shè)立為一項會計的資

4、產(chǎn)要素，作為會計一級科目進(jìn)行核算。對于企業(yè)碳排放權(quán)可按持有動機進(jìn)一步細(xì)分為生產(chǎn)性持有和為交易性持有兩大類。生產(chǎn)性持有，是指持有以備在生產(chǎn)過程中或提供勞務(wù)過程中耗用需要而持有碳排放權(quán)，交易性持有是指為了近期出售獲利而持有的碳排放權(quán)。兩種持有動機允許企業(yè)在進(jìn)行成本效益分析后按最優(yōu)效益進(jìn)行轉(zhuǎn)換，生產(chǎn)性持有的碳排放權(quán)在有更低成本的碳匯來代替時可以轉(zhuǎn)換成交易性持有，交易性持有的碳排放權(quán)在出現(xiàn)交易出售價格低于企業(yè)將要購入生產(chǎn)性持有的碳排放權(quán)價格時可

5、以轉(zhuǎn)換為生產(chǎn)性持有，但是，對二者的轉(zhuǎn)換必須提供經(jīng)過鑒證的效益評估報告，以防止企業(yè)借此操作利潤（見下圖）。 </p><p>　　碳排放權(quán)根據(jù)持有目的不同，在對其進(jìn)行計量時，分別采用不同的計量屬性。生產(chǎn)性持有的碳排放權(quán)，它的屬性更接近于生產(chǎn)用原材料，所以，它的初始計量采用歷史成本計量，有后續(xù)核算中則采用“成本與市價孰低法”進(jìn)行計量；交易性持有的碳排放權(quán)，它的屬性更接近于交易性金融資產(chǎn)，所以，初始計量和后續(xù)計量都采用

6、公允價值計量（在公允價值計量條件不成熟的地區(qū)或者階段，可以用歷史成本計量過度）。 </p><p><b>　　2核算 </b></p><p>　　2.1生產(chǎn)性持有的核算 </p><p>　　（1）初始核算。企業(yè)取得生產(chǎn)性碳排放權(quán)一般有企業(yè)自創(chuàng)碳匯轉(zhuǎn)入、企業(yè)外購和政府配額三種方式。企業(yè)自創(chuàng)碳匯轉(zhuǎn)入的按碳匯賬面成本借記“碳排放權(quán)――生產(chǎn)性碳排

7、放權(quán)”，貸記“碳匯”相關(guān)科目；企業(yè)外購的按取得日公允價值，借記“碳排放權(quán)――生產(chǎn)性碳排放權(quán)”，貸記相關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債項目；政府配額用的按配給日的公允價值，借記“碳排放權(quán)――生產(chǎn)性碳排放權(quán)”，貸記“遞延收益”。 </p><p>　?。?）后續(xù)核算。企業(yè)在生產(chǎn)過程中，根據(jù)碳排放權(quán)的消耗量，分期進(jìn)行碳排放權(quán)的攤銷時，借記成本費用類科目，貸記“碳排放權(quán)――生產(chǎn)性碳排放權(quán)”，如果是政府配額的，則同時借記“遞延收益”，貸記“

8、營業(yè)處收入”。企業(yè)應(yīng)于每個會計期末對碳排放權(quán)進(jìn)行減值測試，根據(jù)“成本與市價孰低法”，有跡象表明有減值的要計提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在后續(xù)計量中不得轉(zhuǎn)回，同時，在后續(xù)的消耗中要按比例沖銷“碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”。 </p><p>　　2.2交易性持有的核算 </p><p>　　交易性持有一般只有企業(yè)外購這種情況，借記“碳排放權(quán)――

9、交易性碳排放權(quán)”，貸記相關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債科目。企業(yè)應(yīng)于每個會計期末對碳排放權(quán)按公允價值調(diào)賬，公允價值高于賬面價值時，借記“碳排放權(quán)――交易性碳排放權(quán)”，貸記“公允價值變動損益”，反之，則做相反分錄。出售交易性碳排放權(quán)時，將該碳排放權(quán)出售時的公允價值與其賬面價值之間的差額確認(rèn)為投資收益，借記資產(chǎn)類科目，貸記“碳排放權(quán)――交易性碳排放權(quán)”，借記或貸記“投資收益”，同時沖銷與之相關(guān)的公允價值變動損益，借記或貸記“公允價值變動損益”，貸記或借記“

10、投資收益”。 </p><p><b>　　2.3轉(zhuǎn)換的核算 </b></p><p>　?。?）生產(chǎn)性持有轉(zhuǎn)換為交易性持有的核算。生產(chǎn)性持有轉(zhuǎn)換成交易性持有時，按照轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“碳排放權(quán)――交易性碳排放權(quán)”，貸記“碳排放權(quán)――生產(chǎn)性碳排放權(quán)”，如果計提了減值準(zhǔn)備的，則還要借記 “碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”，差額借記“營業(yè)外支出”或者貸記“營業(yè)外收入”。如果是政府配

11、額的，同時還要借記“遞延收益”，貸記“營業(yè)外收入”。 </p><p>　?。?）交易性持有轉(zhuǎn)換為生產(chǎn)性持有的核算。交易性持有轉(zhuǎn)換為生產(chǎn)性持有時，按轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“碳排放權(quán)――生產(chǎn)性碳排放權(quán)”，貸記“碳排放權(quán)――交易性碳排放權(quán)”，同時，將該碳排放權(quán)出售時的公允價值與其賬面價值之間的差額確認(rèn)為投資收益，借記或貸記“投資收益”，同時沖銷與之相關(guān)的公允價值變動損益，借記或貸記“公允價值變動損益”，貸記或借記“投

12、資收益”。 </p><p><b>　　3信息披露 </b></p><p>　　碳排放權(quán)的信息要對企業(yè)內(nèi)部和外部充分披露，有利于企業(yè)加強對碳排放權(quán)的核算和進(jìn)行成本控制，有利于環(huán)境保護(hù)。碳排放權(quán)作為一項單獨的資產(chǎn)項目出現(xiàn)在會計核算中，相應(yīng)的信息披露也應(yīng)該有單獨的欄目予以反應(yīng)。對內(nèi)披露信息的方式可以按企業(yè)的需求進(jìn)行設(shè)計。對外披露信息時，需要在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流

13、量表增加相應(yīng)的內(nèi)容，資產(chǎn)負(fù)債表在無形資產(chǎn)下一欄增加“碳排放權(quán)”一欄，根據(jù)“碳排放權(quán)”與“碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”期末余額填列，利潤表中則在“投資收益”“營業(yè)外收入”“營業(yè)外支出”“公允價值變動損益”等項目中合并反應(yīng)，現(xiàn)金流量表中按生產(chǎn)性持有和交易性持有分別在“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”和“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中單獨增加欄目列示。 </p><p><b>　　4展望 </b></p>

14、<p>　　會計核算是一個完整而又嚴(yán)謹(jǐn)?shù)南到y(tǒng)工程，本文對企業(yè)碳排放權(quán)的核算從確認(rèn)和計量到具體的核算進(jìn)行了初步探索，但是，還尚未對它融入整個會計核算“系統(tǒng)”進(jìn)行融合性的校驗，在以后的研究中，將著重完善碳排放權(quán)核算與整個會計準(zhǔn)則的融合性研究。 </p><p><b>　　參考文獻(xiàn)： </b></p><p>　　[1]張薇，伍中信，王蜜，伍會之產(chǎn)權(quán)保護(hù)導(dǎo)向

15、的碳排放權(quán)會計確認(rèn)與計量研究[J].會計研究，2014（3） </p><p>　　[2]肖序，鄭玲低碳經(jīng)濟下企業(yè)碳會計體系構(gòu)建研究[J].中國人口?資源與環(huán)境，2011（8） </p><p>　　[3]李佳思，李殿偉企業(yè)碳會計體系構(gòu)建研究[J].會計之友，2014（7） </p><p>　　[4]劉佳，彭鈺我國碳排放權(quán)及其交易會計問題探討[J].財會研究，20

16、12（7） </p><p>　　[基金項目]湖南省教育廳科學(xué)研究項目《成本管理視角下企業(yè)碳排放權(quán)會計核算研究》（編號：13C461）；湖南省教育廳科學(xué)研究項目《我國企業(yè)碳排放權(quán)之相關(guān)稅費問題研究》（編號：14C1045）。 </p><p>　　[作者簡介]毛政珍（1977―），男，湖南武岡人，湖南商務(wù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院副教授，碩士，湖南大學(xué)訪問學(xué)者。研究方向：財務(wù)管理，行為與制度財務(wù)。<