試探分立驗資中幾個關(guān)鍵問題的確定

1、<p>　　試探分立驗資中幾個關(guān)鍵問題的確定</p><p>　　摘要：近年來，很多企業(yè)通過公司分立的形式實現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級，由此帶來會計師事務所分立驗資業(yè)務的增多，但分立驗資中注冊資本額、基準日、出資方式、財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移、債務承擔等幾方面的問題在實踐中有頗多爭議，增加了驗資風險且干擾了業(yè)務的開展，亟待明確和澄清。本文圍繞分立驗資中這幾個關(guān)鍵問題進行了深入探討，以期對注冊會計師開展分立驗資業(yè)務有指導作用。 <

2、;/p><p>　　關(guān)鍵詞：公司分立 注冊會計師 驗資 注冊資本 產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移 </p><p>　　隨著國家不斷推動轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，各行各業(yè)的公司應勢加快了兼并重組的步伐，很多企業(yè)通過公司分立等兼并重組方式，實現(xiàn)了資源的整合和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級。公司分立主要有兩種形式，一種是新設(shè)分立，是指一個公司分立出兩個或兩個以上的新公司，原公司注銷；另一種是派生分立，也稱存續(xù)分立，是指一個公司分立出一個或

3、一個以上的新公司，原公司存續(xù)。申請設(shè)立新公司的注冊資本登記或存續(xù)公司因分立而減少注冊資本登記時都需要注冊會計師提供專業(yè)的服務，出具相應的驗資報告。但由于《公司法》對公司分立的規(guī)定以及《中國注冊會計師審計準則――驗資》對公司分立驗資的規(guī)定都比較原則，這給注冊會計師在公司分立進行驗資帶來了諸多的不便及困惑。新設(shè)分立僅為相對派生分立的特例，故本文主要以有限責任公司派生分立中驗資作為對象，分析分立驗資中的若干問題，并結(jié)合實務工作提出解決問題的一

4、些想法。 </p><p>　　一、注冊資本額的確定 </p><p>　　有限責任公司的注冊資本是指在工商登記機關(guān)登記的全體股東認繳的出資額。在公司分立過程中需要注冊會計師對分立出的新公司的注冊資本以及存續(xù)分立中存續(xù)公司的注冊資本加以驗證，并出具驗資報告。由于被分立公司已存續(xù)一段時間，在分立基準日其賬面的凈資產(chǎn)余額一般與注冊資本（實收資本）不一致，在分立過程中對注冊資本的確定是簡單相減還

5、是根據(jù)凈資產(chǎn)狀況重新加以厘定，其具體規(guī)定并不清晰。如某A公司注冊資本（實收資本）為人民幣500萬元，截至2013年8月31日賬面凈資產(chǎn)為600萬元，現(xiàn)公司股東會作出決議，擬以2013年8月31日為分立基準日對A公司進行存續(xù)分立，按凈資產(chǎn)的50%分立出新公司B。新公司B的注冊資本為250萬元，還是300萬元；還有分立后存續(xù)公司的注冊資本是250萬元，還是300萬元；同樣如果截至2013年8月31日賬面凈資產(chǎn)為400萬元，又該如何確定分立后

6、A公司和B公司的注冊資本，對此《公司法》沒有作出明確的規(guī)定。2006年中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)的《指南》對分立驗資實施的程序除變更驗資的一般審驗程序外，要求注冊會計師對被審驗單位分立前后的資產(chǎn)負債表進行審計，驗證被審驗單位分立日的凈資產(chǎn)金額，同時</p><p>　　由此，注冊會計師在對注冊資本進行審驗時，應當審核其分立后公司注冊資本、實收資本是否符合分立決議、分立協(xié)議的規(guī)定，同時檢查分立后公司注冊資本、實收資本之

7、和是否等于分立前公司的注冊資本、實收資本。當然在分立后公司注冊資本之和、實收資本之和少于分立前公司的注冊資本、實收資本時，考慮分立過程是出資額不變，重新認繳注冊資本，可以將少于部分計入“資本公積”，視同股東在分立前已多繳了出資額。當然仍有必要對分立前后資產(chǎn)負債表進行審計，關(guān)注其是否存在巨額虧損對實收資本產(chǎn)生重大不利影響，從而影響驗資報告的出具或在驗資報告上作必要的披露。 </p><p><b>　　二

8、、基準日的確定 </b></p><p>　　根據(jù)《公司法》第176條的規(guī)定，公司分立應當編制資產(chǎn)負債表及財產(chǎn)清單。這就要求公司在分立時應確定一個時點，編制出該時點資產(chǎn)負債表及財產(chǎn)清單，以便確定應分至新公司的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)以及分立后存續(xù)公司的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)。根據(jù)《公司法》的規(guī)定，公司應當在作出分立決議之日起10日內(nèi)通知債權(quán)人，并于30日內(nèi)在報紙上公告。國務院發(fā)布的《公司登記管理條例》又規(guī)定公司

9、分立應當自公告之日起45日后申請登記，并提交有關(guān)債務清償或債務擔保情況的說明。由此，注冊會計師對分立的審驗也有必要在自公告之日起45日后進行，但問題是以分立基準日作為驗資的基準日，僅將報告日確定在自公告之日起45日后；還是以自公告之日起45日后的某一個時點作為驗資基準日？筆者認為，在公司作出分立的股東會決議及分立協(xié)議后公司是否分立尚可能因債權(quán)人的反對等原因而被迫終止或擱置；當然公司這期間是不能進行實質(zhì)的合并及相應的會計處理。所以公司與債

10、權(quán)人應對公司債務作出相應的處理，并在得到清償或擔保或債權(quán)人未提出疑義的情況下，公司方可進行相應的分立實質(zhì)操作，即將應分出的資產(chǎn)負債轉(zhuǎn)移或交付給分立出的新公司，同時進行必要的會計處理。因此驗資的基準日應是</p><p>　　《公司法》規(guī)定股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資。但在公司分立中分出的新公司的注冊資本究竟是以原出資方式確定，還是以凈資產(chǎn)

11、方式出資？《公司法》規(guī)定股東的貨幣出資金額不得低于公司注冊資本的30%，在以凈資產(chǎn)方式出資時，凈資產(chǎn)出資是屬于貨幣方式出資還是非貨幣方式出資？如果是屬非貨幣方式出資是否還受貨幣方式出資不低于注冊資本30%的限制？這些問題亟待明確。 </p><p>　　按照《指南》的規(guī)定，以凈資產(chǎn)折合實收資本，則出資方式可能由貨幣、實物等變更為凈資產(chǎn)出資，但各地以凈資產(chǎn)出資屬貨幣出資還是非貨幣出資意見不同，《公司法》及《公司注冊

12、資本登記管理規(guī)定》中都沒有對此加以明確，而國家工商管理總局2009年1月發(fā)布的《股權(quán)出資登記管理辦法》及2011年11月發(fā)布的《公司債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)登記管理辦法》將股權(quán)及債權(quán)視作為非貨幣方式，而且規(guī)定股權(quán)或債權(quán)出資連同其他非貨幣出資不能超過注冊資本的70%。那么公司分立中將分出新設(shè)公司注冊資本視為凈資產(chǎn)出資，凈資產(chǎn)出資必然視作為非貨幣出資，在設(shè)立時股東還需繳納注冊資本總額30%的貨幣資金，如此一來分立另行設(shè)立了條件，而且有違公司分立的本意。《

13、公司法》對股東貨幣出資金額不得低于公司注冊資本的30%的規(guī)定是基于公司初始設(shè)立時，是為了防范公司因設(shè)立時貨幣不足而出現(xiàn)無法實際經(jīng)營的情況。將股權(quán)出資、債權(quán)出資、資本（盈余）公積轉(zhuǎn)增等方式視作非貨幣出資且不能超過注冊資本的70%的規(guī)定，不符合《公司法》立法原意，也不適應企業(yè)兼并重組的實際。 </p><p>　　以經(jīng)審計的凈資產(chǎn)作為實收資本是否公允還不得而知，而公司分立實質(zhì)是資產(chǎn)和負債在兩個或兩個以上公司間的分割，

14、并沒有新資本的進入，就公司股東而言沒有新增出資也沒有發(fā)生出資方式的變更，新公司注冊資本的出資方式應由公司股東會及分立協(xié)議中根據(jù)被分立公司的原注冊資本的出資方式加以確定。同樣存續(xù)公司的注冊資本可視同一般的減資，注冊資本及各股東的各種出資方式作簡單相減即可。注冊會計師在審驗中應當檢查各種出資方式的出資額是否符合股東會決議及分立協(xié)議的規(guī)定，以及分立后各出資方式出資額合計是否與分立前公司各出資方式出資額相符。 </p><p

15、>　　四、財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移問題的確定 </p><p>　　根據(jù)《公司法》及《公司注冊資本登記管理規(guī)定》，股東以貨幣出資應當將出資款足額繳存公司開立的銀行賬戶，而以非貨幣出資的，應當依法辦妥財產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。公司分立如何辦理相關(guān)手續(xù)？如前述案例A公司股東均為貨幣出資，現(xiàn)分立出B公司，如果B公司股東出資方式是以A公司股東出資方式來確定為貨幣出資，那么貨幣出資是否需將貨幣資金繳存B公司賬戶。如果需繳存，一方面可能A公

16、司并沒有這么多的貨幣資金，另一方面也有違分立的目的。另外，原有非貨幣資產(chǎn)其相關(guān)形態(tài)可能變化，甚至可能已滅失，無法辦理相關(guān)手續(xù)。 </p><p>　　公司分立其實質(zhì)是公司凈資產(chǎn)的分割，當然也包括了實收資本的分割；其形式是資產(chǎn)與負債的分割。凈資產(chǎn)的分割是公司股東對公司所有權(quán)的分割，而這種所有權(quán)的轉(zhuǎn)移并不是簡單的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，而是一種權(quán)利的轉(zhuǎn)移，相關(guān)法規(guī)對權(quán)利轉(zhuǎn)移并沒有明確其公示的效力，筆者認為，在此處以交付作為公示方法

17、，還是具有現(xiàn)實意義的。因為凈資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移實質(zhì)上是資產(chǎn)和負債的概括轉(zhuǎn)移，并不是單純的實物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移；而且目前房地產(chǎn)管理部門對分立中的不動產(chǎn)變動登記往往是在工商登記機關(guān)辦理分立以后方可進行。 </p><p>　　五、債務承擔問題的確定 </p><p>　　首先，《公司法》規(guī)定分立后的公司對公司分立前的債務承擔連帶責任，但公司在分立前與債權(quán)人就債務清償達成書面協(xié)議另有約定的除外。同時最高人民法

18、院《關(guān)于審理與企業(yè)改制相關(guān)的民事糾紛案件若干問題的規(guī)定》（法釋[2003]1號）也規(guī)定企業(yè)分立后債權(quán)人向分立后的企業(yè)主張債權(quán)，企業(yè)分立時對原企業(yè)的債務承擔有約定，并經(jīng)債權(quán)人認可的，按照當事人的約定處理；企業(yè)分立時對原企業(yè)債務承擔沒有約定或者約定不明，或者雖然有約定但債權(quán)人不予認可的，分立后的企業(yè)應當承擔連帶責任。注冊會計師在分立驗資中應獲取公司分立的股東會決議、分立協(xié)議以及對分立公告特別是有關(guān)債務清償或債務擔保情況的說明等資料，并在驗資

19、報告上作相應的披露。 </p><p>　　其次，由于債權(quán)人對債務清償或債務擔保的要求是向公司提出的，注冊會計師雖根據(jù)公司的債務清償或債務擔保情況的說明作出了判斷，但仍可能由于公司提供資料不實導致驗資風險，建議考慮在分立等公司兼并重組中引入律師或注冊會計師等中介機構(gòu)，在分立公告中明確對于債務清償或債務擔保的要求應書面向承辦本次公司分立業(yè)務的注冊會計師提出。注冊會計師參與債務清償或債務擔保的全過程，并根據(jù)相關(guān)處理考

20、慮是否出具驗資報告或在驗資報告上作恰當披露。 </p><p><b>　　六、結(jié)束語 </b></p><p>　　由于分立驗資在實務中并不常見，各種公司分立也存在差異性，本文僅將自己認識到的一些問題予以分析闡述，供大家參考。也有待有關(guān)部門出臺公司分立相關(guān)文件，特別是中國注冊會計師協(xié)會能對指南中有關(guān)公司分立驗資操作作出修改或給予問題解答，便于注冊會計師的實務操作，更

21、好地為企業(yè)服務。 </p><p><b>　　參考文獻 </b></p><p>　　1.王玲玲，于仁德，丁孝杰.淺談如何開展公司分立業(yè)務[J].經(jīng)營管理者，2013，（06）. </p><p>　　2.牛珊.注冊會計師驗資中存在的問題研究[J].財經(jīng)界（學術(shù)版），2013，（01）. </p><p>　　3.劉思