我國會計準則變革研究

1、<p>　　我國會計準則變革研究</p><p>　　基金項目：國家自然科學(xué)基金項目“基于會計相關(guān)性的內(nèi)部報告理論研究與實踐檢驗”（70972125）；遼寧省科學(xué)技術(shù)計劃項目“會計變革對遼寧省科技與經(jīng)濟發(fā)展的影響研究”（2011401031）；遼寧省社會科學(xué)規(guī)劃基金項目“遼寧轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式戰(zhàn)略與路徑問題研究”（L11DJL045） </p><p>　　作者簡介：張先治（195

2、7-），男，遼寧大連人，教授，博士生導(dǎo)師，主要從事財務(wù)分析、資本經(jīng)營、管理控制和公司理財?shù)确矫娴难芯俊-mail：zxz@dufe.edu.cn </p><p>　　摘要：本文分層面對我國會計準則變革的動因進行了分析，包括整體層面的會計準則制定理論、會計準則的性質(zhì)和外部環(huán)境，具體層面的會計目標、資產(chǎn)計價、收益確定原則以及會計職業(yè)判斷。在此基礎(chǔ)上，進一步分析了會計準則變革產(chǎn)生的影響，構(gòu)建出會計準則變革的微觀、宏

3、觀影響框架圖，一方面用以說明會計在經(jīng)濟社會發(fā)展中的地位與影響，另一方面也拓展了會計研究的新領(lǐng)域，對提升會計學(xué)科地位，擴大會計對微觀經(jīng)濟管理和宏觀經(jīng)濟發(fā)展的作用有重要價值。 </p><p>　　關(guān)鍵詞：會計準則；資產(chǎn)計價；公允價值 </p><p>　　中圖分類號：F233文獻標識碼：A文章編號：1000-176X（2013）02-0087-08 </p><p>

4、　　收稿日期：2012-11-21 </p><p>　　改革開放以來，我國的經(jīng)濟發(fā)展實現(xiàn)了由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型，也建立起了一套比較完備的、適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的、與國際會計準則趨同的會計準則體系。在這個過程中，我們既堅持中國特色，同時也始終重視吸收和借鑒國際會計準則的成功經(jīng)驗，走會計準則的國際趨同、等效道路[1]。本文把會計準則變革分為三個層面，即：整體層面、具體層面和細節(jié)層面。會計準則變革的整體層面是指

5、整個會計標準體系的構(gòu)建、會計準則的更替。具體層面指會計準則所體現(xiàn)的具體的原則、理念。細節(jié)層面指會計準則所規(guī)范的某一具體會計事項的會計處理方法。本文僅對會計準則變革的整體層面和具體層面進行一定程度的分析，由于細節(jié)層面上的變化過于繁瑣便對其不作論述。 </p><p>　　一、改革開放以來我國會計準則發(fā)展變革的歷程 </p><p>　　會計準則的產(chǎn)生發(fā)展與我國的會計制度是分不開的，這是由特殊

6、的制度背景決定的。自改革開放以來，我國關(guān)于會計準則發(fā)展變革的歷程大體可以分為以下三個階段： 劉玉廷曾把我國會計準則的發(fā)展歷程分為會計準則的探索、初建、發(fā)展和完善四個階段，本文則在其基礎(chǔ)上，根據(jù)會計準則的最新發(fā)展，對其重新進行了階段劃分，并進行了更加系統(tǒng)的梳理。 </p><p>　　1.會計制度的試點和會計準則的探索階段（1978—1991年） </p><p>　　1978年黨的第十一屆

7、三中全會以后，我國開始了對外開放的政策，為了引進外國的資金和技術(shù)，允許外國企業(yè)或個人同我國境內(nèi)的企業(yè)或個人共同舉辦合營企業(yè)。為了提供法律保障，1979年7月全國人大五屆二次會議和1980年12月全國人大五屆三次會議分別通過了《中外合資企業(yè)經(jīng)營法》和《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》。在這兩個法律的統(tǒng)馭和要求下，財政部于1985年3月和4月分別頒布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》和《中外合資經(jīng)營工業(yè)企業(yè)會計科目和會計報表（試行草案）》，成為合資企

8、業(yè)的會計制度，這套會計制度第一次引進和借鑒了國際上很多先進的會計實務(wù)，在與國際會計協(xié)調(diào)的同時，也仍然堅持中國特色。 </p><p>　　1980年1月，財政部領(lǐng)導(dǎo)下的中國會計學(xué)會成立，成立后不久便開始關(guān)注國際會計準則，不斷探索會計準則的制定。1987年，中國會計學(xué)會成立會計原則與會計基本理論研究組。1989年1月，該研究組在上海組織了第一次有關(guān)會計準則的專題討論會，就會計準則的若干相關(guān)重大問題進行了熱烈討論，有

9、力地推動了會計準則理論研究和我國會計準則的制定。 </p><p>　　2.會計制度的改革和會計準則的逐步建立、完善階段（1992—2005年） </p><p>　　1992年鄧小平同志的南巡講話，從理論上深刻回答了長期困擾和束縛人們思想的許多重大認識問題，進一步明確了走中國特色的社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展模式，對當時的中國產(chǎn)生了一種撥正航向的作用，在這一歷史背景下，我國的會計改革也得以深入進

10、行。 </p><p>　　1992年下半年起，財政部在財務(wù)與會計方面進行了重大改革，相繼頒布了《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務(wù)通則》以及13個行業(yè)的會計制度和10個行業(yè)的財務(wù)制度，即所謂的“兩則兩制”，自1993年7月1日起開始實施。這標志著我國企業(yè)會計核算模式從傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟模式向社會主義市場經(jīng)濟模式轉(zhuǎn)換，實現(xiàn)了我國會計與國際會計慣例的初步接軌。同時，為了配合我國股份制改造，財政部于1992年5月頒布了《股份制試

11、點企業(yè)會計制度》，該制度借鑒了國際慣例，企圖打破不同行業(yè)和所有制企業(yè)的界限，1998年1月財政部進一步頒布了《股份有限公司會計制度》以取代原來的《股份制試點企業(yè)會計制度》。 </p><p>　　1997年5月，財政部頒布了我國第一項具體的會計準則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，并自當年開始在上市公司實施，截至2002年，我國已陸續(xù)頒布了包括關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負債表日后事項、債務(wù)重組、固定資

12、產(chǎn)和存貨等在內(nèi)的16項具體會計準則，在我國具體會計準則的制定過程中，大量地借鑒了國際慣例。 </p><p>　　進入21世紀，伴隨著我國加入WTO的步伐，經(jīng)濟全球化進入了新的發(fā)展時期，對我國的會計變革提出更高要求。為加快我國會計國際協(xié)調(diào)的進程，2000年財政部及時頒布了《企業(yè)會計制度》，于2001年首先在股份公司實施。2001年，財政部針對金融企業(yè)的改革、金融業(yè)務(wù)的創(chuàng)新和金融對外開放的需要，頒布了《金融企業(yè)會計

13、制度》，自2002年1月1日起實施。2004年，財政部針對小企業(yè)的實際情況，借鑒國際通行做法，又頒布了《小企業(yè)會計制度》，自2005年1月1日起實施。 </p><p>　　由此，我國逐步形成了一套獨有的會計準則與會計制度并行的會計標準體系。對于其他尚未形成具體會計準則的相關(guān)內(nèi)容，比如分部報告、外幣折算、合并會計報表、所得稅會計和資產(chǎn)減值等，暫且按照制度和辦法中的規(guī)定進行核算，并且要在時機成熟時積極發(fā)展成正式的具

14、體會計準則?？偟膩碚f，上述頒布的會計準則與會計制度，在具體核算要求、內(nèi)容和方法等方面，基本上實現(xiàn)了與國際會計準則的接軌。 　　3.會計準則的國際趨同、等效階段（2006年至今） </p><p>　　2005年自財政部做出全面加快會計準則建設(shè)的決定后，我國的會計準則體系建設(shè)進入了一個加速發(fā)展的階段。在積累多年會計準則研究成果的基礎(chǔ)上，經(jīng)過一年多的集中突破，財政部完成了我國企業(yè)會計準則體系的制定，并于2006年2

15、月15日對外正式頒布，自2007年1月1日起在上市公司實施。新會計準則的頒布實施標志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展進程、與國際財務(wù)報告準則趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立。 </p><p>　　我國企業(yè)會計準則的國際趨同只是第一步，最終目標是等效。為此，財政部自2006年起就積極推進中國會計準則與其它國家或地區(qū)會計準則等效的相關(guān)工作。2007年12月，內(nèi)地與香港簽署等效協(xié)議，中國企業(yè)會計準則首先實現(xiàn)了與中國香港財務(wù)報告準

16、則的等效。2008年11月，歐盟決定自2009年起至2011年年底前的過渡期內(nèi)，允許中國證券發(fā)行者在進入歐洲市場時使用中國會計準則，這是國際資本市場首次正式接受中國企業(yè)會計準則，標志著財政部在中歐會計等效工作方面取得突破性進展。在實現(xiàn)了與中國香港、歐盟等效后，我國與美國、日本、韓國及澳大利亞等國家或地區(qū)的會計準則等效工作也在不斷推進。在我國會計準則國際趨同、等效的同時，其自身也不斷得到補充和完善。 </p><p&g

17、t;　　為了規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量和報告行為，促進小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟和社會發(fā)展中的重要作用，財政部于2011年10月18日頒布了《小企業(yè)會計準則》，自2013年1月1日起在全國小企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵提前執(zhí)行，2004年4月頒布的《小企業(yè)會計制度》同時廢止。《小企業(yè)會計準則》的出臺，實現(xiàn)了與現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》的接軌，吹響了全面改革會計制度的號角。預(yù)期到2015年左右，隨著各種會計制度的漸次退出，以及IASB關(guān)于金融

18、工具會計準則的塵埃落定，《企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計準則》將全面取代會計制度。 </p><p>　　二、我國會計準則變革動因的整體層面分析 </p><p>　　要從整體層面上分析我國會計準則變革的動因，必須在分析會計準則制定理論的基礎(chǔ)上，進一步分析會計準則自身的屬性，并且聯(lián)系會計準則變革過程中的外部環(huán)境，內(nèi)因外因相結(jié)合進行分析。 </p><p>　　1.從會

19、計準則制定理論的角度分析 </p><p>　　會計準則制定存在兩種理論：一是公眾利益理論；二是利益集團理論[2]。公眾利益理論認為，會計準則是為糾正市場失靈而產(chǎn)生的，會計準則制定機構(gòu)或制定者是大公無私的，準則制定的目標是保護公眾投資者，進而通過管制使社會福利最大化。利益集團理論認為，一種行業(yè)是在各種利益集團存在下運行的，這些利益集團為了自身利益會對準則制定機構(gòu)進行游說，該理論認為會計準則是一種商品，它既有需求也

20、有供給，在需求多樣的情況下，它只能分配給那些政治上最能有效提供管制的利益集團，這種理論能夠較好地解釋和預(yù)測西方國家會計準則的制定過程。 </p><p>　　由于我國的制度背景和環(huán)境條件的差異，難以形成有效的利益集團，財政部在準則制定過程中起絕對作用，同時由于我國是以公有制為主體的社會主義國家，財政部執(zhí)行政府職能制定會計準則主要是促進經(jīng)濟發(fā)展、維護市場秩序。因此，公眾利益理論可能更適合指導(dǎo)我國目前準則的制定。但是

21、，這也不是說利益集團理論就完全不適合我國，以證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會為主的一些政府或民間機構(gòu)在我國會計準則的制定過程中也發(fā)揮了重要作用，其與財政部同時作為會計準則的供給方，在爭奪會計準則的制定權(quán)方面有著非常微妙的關(guān)系。另外，會計準則的需求方也會影響會計準則的制定，金融行業(yè)對公允價值應(yīng)用的態(tài)度就是一個很好的例子。 </p><p>　　所以，從會計準則制定的角度出發(fā)分析，我國會計準則變革的動因主要是為了提高會計信

22、息質(zhì)量，更好地保護公眾投資者的利益，公眾的利益應(yīng)該始終是我們制定準則的基準。同時，我們也應(yīng)該協(xié)調(diào)好與會計準則相關(guān)各方的利益，從而使整個社會的福利最大化。 </p><p>　　2.從會計準則自身屬性的角度分析 </p><p>　　目前，有關(guān)會計準則的屬性主要有四種不同的觀念：技術(shù)手段論、經(jīng)濟后果論、政治程序論和制度安排論。 關(guān)于會計準則的性質(zhì)，葛家澍和劉峰認為，主要有三種代表性的觀點，分

23、別為會計準則是純客觀的約束機制、會計準則具有“經(jīng)濟后果”、會計準則制定是一種政治程序[3]。劉峰又提出了會計準則的制度安排論，本文則主要從這四個方面進行闡述[4]。 </p><p>　　技術(shù)手段論認為，會計本身應(yīng)該是一種技術(shù)手段，其存在的目的在于傳遞信息、報告主體的經(jīng)營活動與結(jié)果，會計準則的制定應(yīng)以技術(shù)性為基礎(chǔ)、中立性為原則，會計準則應(yīng)該能達到完善、有序、系統(tǒng)和內(nèi)在一致的要求[3]。按照這種觀點，會計準則變革的

24、動因是為了尋求一種完美、中立的會計準則，會計準則變革需要有一套最基本、最核心的原則構(gòu)成的“永恒真理”作為基礎(chǔ)，其他具體的會計規(guī)范需要在其統(tǒng)馭下設(shè)定。我國2006年新會計準則由基本準則和具體準則的構(gòu)成特點就是這種思想的體現(xiàn)，基本準則起到一種“概念框架”的統(tǒng)領(lǐng)作用，為具體準則的制定提供原則基礎(chǔ)。 </p><p>　　經(jīng)濟后果論和政治程序論是兩種相近的觀點，經(jīng)濟后果是目的，政治程序是手段。經(jīng)濟后果論認為，會計準則是有

25、經(jīng)濟后果的，即會計報告將影響企業(yè)、政府、工會、投資人和債權(quán)人的決策行為，受影響的決策行為反過來又會損害其他相關(guān)方的利益，它是與技術(shù)手段論相對立的觀點。政治程序論是經(jīng)濟后果論的進一步延伸，它認為會計準則的制訂過程是一項純粹的政治程序，會計準則的選擇應(yīng)該被看成各利益集團沖突的過程，而不是精確計算的結(jié)果。按照這兩種相近的觀點，會計準則變革的動因是為了尋求一種達到帕累托最優(yōu)的會計準則，使會計準則的經(jīng)濟后果最公平、合理，而不是單純地從理論上尋求最

26、完美的準則，準則制定者必須在各方利益的沖突中尋求一種妥協(xié)，準則制定機構(gòu)也必須按照有利于達成這種妥協(xié)的原則來制定準則。 </p><p>　　制度安排論認為，會計準則的本質(zhì)是一項用來降低交易費用的制度安排，會計準則的存在就是為了有助于達成交易契約并使該契約能夠得到有效執(zhí)行，其本質(zhì)目標是保護投資者利益和增強對資本市場投資的信心[4]。按照這種觀點，會計準則變革的動因則是為了尋求一種更加合理的制度安排，降低交易費用與交

27、易風(fēng)險，以更好地服務(wù)資本市場和保護公眾投資者的利益。 　　總之，會計準則的四種屬性為會計準則的制定及其變革提供了內(nèi)在動因。會計準則變革是為了尋求一種純客觀的約束機制，一種完美的技術(shù)性規(guī)范手段，使會計實務(wù)達到科學(xué)、合理與內(nèi)在一致。同時，也是為了避免會計準則經(jīng)濟后果和政治化程序過程中的不良影響，使得會計準則經(jīng)濟后果盡可能公平，制定程序公允并能吸收社會公眾廣泛參與。另外，也是為了降低交易費用與交易風(fēng)險，更好地服務(wù)資本市場和保護公眾投資者的利

28、益。 </p><p>　　3.從外部環(huán)境的角度分析 </p><p>　　會計準則的制定與環(huán)境有著密切的關(guān)系，其變革也總是伴隨著外部環(huán)境的變化而進行。在對會計準則變革有重要影響的外部環(huán)境中，經(jīng)濟環(huán)境、證券市場發(fā)展以及國際會計協(xié)調(diào)的作用尤為顯著。 </p><p>　　“經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要”，會計也總是隨著一般經(jīng)濟環(huán)境的變化而變革。改革開放以來，我國的經(jīng)濟持續(xù)快

29、速發(fā)展，這對我國會計改革提供了最基本的動力，隨著全球經(jīng)濟一體化進程的不斷推進，我國的會計準則必須不斷改革與完善。我國的會計改革與經(jīng)濟體制改革密切相關(guān)，在由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型過程中，我國創(chuàng)立了具有中國特色的社會主義市場經(jīng)濟，歷史和現(xiàn)實已經(jīng)表明，這一創(chuàng)舉和改革路徑是理性的，也是成功的。在這一經(jīng)濟制度背景下，我國的會計標準也必須完成由計劃經(jīng)濟體制會計模式向市場經(jīng)濟會計模式的轉(zhuǎn)換，并且不斷實現(xiàn)自我完善。 </p><p&

30、gt;　　證券市場的發(fā)展嚴格來說是經(jīng)濟發(fā)展的一部分，把它單獨作為一種外部環(huán)境來分析，是因為在我國會計準則制定和發(fā)展過程中，規(guī)范證券市場信息披露、促進證券市場有序發(fā)展是其更直接的推動因素。1990年和1991年，上海證券交易所和深圳證券交易所分別成立，投資者更加迫切需要高質(zhì)量的會計信息，1992年我國的第一部企業(yè)會計準則即在此背景下頒布。而“瓊民源”等上市公司重大案件，更是直接催生了具體會計準則，是提高我國會計準則制定與變革發(fā)展的極其重要

31、的推動力。 </p><p>　　我國會計準則的變革過程，實質(zhì)上也是一個國際化的過程。會計是一種國際商業(yè)通用語言，我國的會計準則從制定之初就不斷引入先進的國際會計準則理念，并在此后確立了不斷推進會計準則的國際趨同、等效之路的總體策略。中國企業(yè)會計準則走國際趨同道路的最終目標，是為了實現(xiàn)與其他已采用國際財務(wù)報告準則的國家實現(xiàn)等效互認，降低我國企業(yè)海外上市的成本，并解決我國完全市場經(jīng)濟地位問題[5]。為此，會計準則變

32、革即成為理所當然的事，必須對會計準則進行不斷的國際協(xié)調(diào)、修訂和完善。 </p><p>　　4.從其他角度分析 </p><p>　　以上主要從會計準則制定的基礎(chǔ)理論、會計準則的性質(zhì)以及外部環(huán)境三個方面進行了會計變革整體層面動因的分析。當然，還存在著其他的一些分析思路，比如從演化經(jīng)濟學(xué)的角度、契約論的角度、博弈論的角度、產(chǎn)權(quán)的角度、會計尋租理論的角度以及會計準則制定的成本收益等角度，在此不

33、做詳細論述。 </p><p>　　三、我國會計準則具體層面上的變化及其動因分析 </p><p>　　伴隨著我國會計準則變革的進程，會計準則具體層面上的變化涉及的范圍非常廣泛，下面將主要從會計目標、資產(chǎn)計價與收益確定以及會計職業(yè)判斷三個具有代表性的方面做簡要論述。 </p><p>　　1.會計目標的變化 </p><p>　　會計在本質(zhì)上

34、被認為是一種“管理活動”或“信息系統(tǒng)”，會計的基本職能是反映和監(jiān)督，受托責(zé)任觀和決策有用觀則是兩種不同的會計（財務(wù)報告 本文把會計目標與財務(wù)報告目標當作同義語，對二者不做區(qū)分。）目標。受托責(zé)任觀認為，財務(wù)報告的目的是向資源的所有者如實反映受托資源的管理和使用情況，財務(wù)報告應(yīng)該主要反映企業(yè)歷史的客觀的信息，強調(diào)會計信息的可靠性。而決策有用觀則認為，財務(wù)報告的目標在于向會計信息使用者提供有用的信息，其核心是提高會計信息的相關(guān)性。 </

35、p><p>　　我國在會計準則變革過程中，一方面，在探討會計本質(zhì)、會計職能和會計目標時，會計目標的地位得到提高，會計目標是會計理論構(gòu)建的起點和最高層次已成為學(xué)術(shù)界的共識，同時它又是會計準則制定和會計實踐活動的出發(fā)點和歸宿點；另一方面，我國的會計目標也從過去的一直強調(diào)受托責(zé)任觀，轉(zhuǎn)變?yōu)樵谑芡胸?zé)任的基礎(chǔ)上還必須同時滿足有用性，提升了財務(wù)報告的地位和作用，將保護投資者利益、滿足投資者進行投資決策的信息需求放在了突出位置。新

36、舊準則對會計目標的具體表述如表1所示。 </p><p>　　我國的會計目標之所以會發(fā)生上述變化，一方面，由于我國市場經(jīng)濟的迅速發(fā)展，企業(yè)所面臨的經(jīng)濟環(huán)境和會計信息使用者發(fā)生巨大變化，舊準則中過分強調(diào)國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控已不太符合現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，會計信息使用者對會計信息的需求不斷增加，比如現(xiàn)金流量信息，會計的作用也不僅僅局限于服務(wù)內(nèi)部經(jīng)營管理。另一方面，隨著會計理論的不斷完善，“財務(wù)會計概念框架”也已初步成形，于

37、是產(chǎn)生了更科學(xué)的新會計準則中的會計目標，層次分明而合理，分別表述了向誰提供信息、提供什么樣的信息以及信息的使命和用途。 </p><p>　　2.資產(chǎn)計價與收益確定的變化 </p><p>　　資產(chǎn)計價與收益確定是財務(wù)會計的核心，從邏輯關(guān)系上可以分別簡單地對應(yīng)著財務(wù)報告中的資產(chǎn)負債表和利潤表兩大報表。 </p><p>　　關(guān)于資產(chǎn)計價最大的變化及爭論就是關(guān)于歷史成

38、本與公允價值的選擇，歷史成本側(cè)重于會計信息的可靠性，公允價值則側(cè)重于會計信息的相關(guān)性。在我國會計準則變革的過程中，考慮到我國具體情況，始終堅持以歷史成本為基礎(chǔ)，但通過會計準則變革也逐步實現(xiàn)了適度、謹慎地引入公允價值。我國新會計準則在許多方面實現(xiàn)了歷史性的突破，其中最大的創(chuàng)新就是公允價值計量屬性的運用。在2006年頒布的企業(yè)會計準則中，公允價值被應(yīng)用于長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等17項具體會計準則，并

39、且其應(yīng)用范圍呈逐步擴大趨勢。 </p><p>　　在資產(chǎn)計價方面之所以會發(fā)生上述變化，一方面，這是隨著我國會計目標的變化而變化的，新會計目標著重強調(diào)了會計信息的決策有用性，也體現(xiàn)了人們對會計信息的相關(guān)性需求的增強；另一方面，從經(jīng)濟環(huán)境的角度考慮，近幾年我國市場經(jīng)濟和資本市場不斷發(fā)展完善，證券市場的有效性逐步提高，各種金融創(chuàng)新產(chǎn)品和創(chuàng)新手段也不斷涌現(xiàn)，這為公允價值的應(yīng)用提供了現(xiàn)實可能性。Ryan[6]闡述了次貸危

40、機對會計的影響，認為公允價值是比歷史成本更靈敏的計量屬性，我們應(yīng)該合理謹慎運用公允價值。雖然2008年的金融危機使公允價值遭受了很多不公正的批評和非議，今后，在財務(wù)會計中運用歷史成本與公允價值雙重計量進行確認與報告的模式仍然是大勢所趨[7]。 　　在收益確定方面，會計準則變革過程中一個重要的變化就是由收入費用觀向資產(chǎn)負債觀的轉(zhuǎn)變。收入費用觀認為，企業(yè)的收益應(yīng)該通過計算收入與費用之間的差額確定，會計確認與計量應(yīng)該以利潤表為中心；而資產(chǎn)負

41、債觀則認為應(yīng)該基于企業(yè)資產(chǎn)與負債的變動來計算收益，會計確認與計量應(yīng)該更加關(guān)注資產(chǎn)負債表。 </p><p>　　現(xiàn)行會計準則實施過程中，收入費用觀向資產(chǎn)負債觀的轉(zhuǎn)變具體體現(xiàn)在所得稅的計算采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，無形資產(chǎn)開發(fā)支出借款費用中符合資本化條件部分可予以資本化，將棄置費用確認為預(yù)計負債等諸多方面。另外，財政部在2008年頒布企業(yè)會計準則解釋第3號，明確要求企業(yè)在利潤表中披露“其他綜合收益”和“綜合收益總額”，

42、更加直觀地反映出資產(chǎn)負債觀下所確認收益的種類、金額及其構(gòu)成情況。 </p><p>　　在收益確定方面之所以會發(fā)生上述變化，是因為資產(chǎn)負債觀能克服收入費用觀的缺點，收入費用觀所體現(xiàn)的實現(xiàn)原則、歷史成本原則與“交易法”有其局限性，而資產(chǎn)負債觀通過比較凈資產(chǎn)的變化來確定收益，更符合企業(yè)財務(wù)管理股東財富最大化的目標，因此，采用資產(chǎn)負債觀能防止企業(yè)虛增利潤、超前超額分配利潤等短期行為，更有助于投資者對企業(yè)進行長期的可持續(xù)

43、的投資，獲取更加長遠的利益，促使投資者進行理性投資。另外，這也是會計目標、資產(chǎn)計價以及對會計信息質(zhì)量要求變化的結(jié)果，資產(chǎn)負債觀更強調(diào)資產(chǎn)計價時采用多種計量屬性，提供更多對決策有用的信息。 </p><p>　　3.企業(yè)會計準則變革中的會計職業(yè)判斷 本文對會計職業(yè)判斷和會計政策選擇并未做嚴格界定。 </p><p>　　會計職業(yè)判斷是一個有規(guī)則的理性活動過程，這個過程需要會計人員依據(jù)相關(guān)法律

44、法規(guī)，運用會計理論和會計思想對會計事項進行判斷和推理，并從整體上把握和認識企業(yè)經(jīng)濟活動的具體情況，從而對會計業(yè)務(wù)進行合理處理。會計準則就是企業(yè)會計工作必須遵循的法規(guī)依據(jù)，會計職業(yè)判斷只能在會計準則及相關(guān)法律法規(guī)所允許的范圍內(nèi)進行。 </p><p>　　在我國會計核算經(jīng)歷了以制度為主導(dǎo)、準則與制度并行和以準則為主導(dǎo)的三個不同階段，會計職業(yè)判斷總體上也分別經(jīng)歷了三個與之相對應(yīng)的階段。制度主導(dǎo)下很多應(yīng)該屬于企業(yè)自身會

45、計政策范圍的內(nèi)容，均在統(tǒng)一的財務(wù)與會計制度中做出了規(guī)定，企業(yè)基本上沒有獨立選擇會計政策和進行會計估計的可能與必要。在準則與制度并行下對會計事項的處理做出規(guī)定的同時，擴大了會計政策選擇的余地，但會計職業(yè)判斷的難度比較大。準則主導(dǎo)下很少再規(guī)定具體的會計處理方法，而是給出確認和計量的判斷標準，允許會計人員結(jié)合本企業(yè)的具體情況做出職業(yè)判斷，會計職業(yè)判斷的層次性愈加明顯。可見，在我國會計準則變革過程中，會計職業(yè)判斷變化的特點就是不斷擴大了會計政策

46、和會計估計選擇的空間。 </p><p>　　我國會計職業(yè)判斷在上述不同階段發(fā)生變化的直接動因很明顯是會計準則變化的結(jié)果，前面所分析的會計目標、資產(chǎn)計價與收益確定原則的變化都直接影響著會計職業(yè)判斷的變化，并且會計人員素質(zhì)的不斷提高也使我們放寬會計選擇的空間更可行。而會計職業(yè)判斷發(fā)生上述變化更深層次的原因可以歸結(jié)為更好地協(xié)調(diào)企業(yè)利益相關(guān)者不同主體的利益結(jié)果，企業(yè)會計選擇被看做是一種自我保護、迎合“達標”要求、實現(xiàn)企

47、業(yè)整體戰(zhàn)略發(fā)展及稅收籌劃的行為。會計事項本身會隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化而變化，甚至不斷衍生新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在這個經(jīng)濟現(xiàn)象日新月異、經(jīng)濟業(yè)務(wù)層出不窮的時代，會計職業(yè)判斷重要性將不斷提高，專業(yè)會計人員重要性也將不斷提高。 </p><p>　　四、我國會計準則的變革影響分析 </p><p>　　分析我國會計準則變革及其動因的最終目的是進一步分析會計準則變革的影響，以期對會計準則以至?xí)嫳旧碓诮?jīng)濟

48、社會發(fā)展中的地位與影響有更深刻的認識，從而加強對會計重要性的認識。變革動因與變革影響本身是兩個相聯(lián)系的方面，一些因素誘發(fā)了會計準則的變革，而會計準則的變革又對之前的誘發(fā)因素有著直接或間接的影響，關(guān)于會計準則變革的影響分析框架可以參考圖1，具體來講可以按如下思路分析。 </p><p>　　會計準則變革不論從整體層面還是具體層面上講，都會產(chǎn)生預(yù)期的效應(yīng)，比如會提高會計信息的質(zhì)量、降低資本成本，從而減少信息不對稱、完

49、善資本市場效率和促進國際資本流動，這些效應(yīng)可以說是直接預(yù)期效應(yīng)，當然，會計準則變革也會產(chǎn)生其他非直接預(yù)期效應(yīng)，比如改善企業(yè)管理機制[8]。通過這種直接或非直接的預(yù)期效應(yīng)，會計準則變革會產(chǎn)生微觀企業(yè)層面和一般宏觀環(huán)境層面兩個層面的影響。 </p><p>　　圖1會計準則變革的微觀、宏觀影響分析框架圖從微觀層面上分析，我國的會計準則變革，特別是具體層次上關(guān)于會計目標、資產(chǎn)計價與收益確定等原則方面的變化，都會影響著微

50、觀企業(yè)的管理行為，包括企業(yè)的會計行為、理財行為和非理財行為。在這些微觀影響中對企業(yè)會計行為影響是最直接的，包括對會計政策和會計估計的選擇等，對企業(yè)理財行為的影響包括籌資、投資和分配三個具體的方面。除此之外，對企業(yè)非理財行為的影響范圍也較為廣泛，包括對企業(yè)管理理念、管理方式、公司治理、薪酬激勵、戰(zhàn)略決策、人力資源、成本管理與控制和技術(shù)創(chuàng)新等方面的影響。 </p><p>　　從宏觀層面上分析，會計準則變革會對政治和

51、法律、經(jīng)濟、社會和文化、科技四個大的宏觀方面產(chǎn)生影響。在這其中，對經(jīng)濟方面的影響最直接、最明顯，特別是通過對資本市場的影響進一步影響總體經(jīng)濟，國內(nèi)外很多學(xué)者的研究也大都聚焦于這個方面，除此之外也會對其他經(jīng)濟方面產(chǎn)生影響，包括國際投資、國際貿(mào)易、經(jīng)濟發(fā)展水平、宏觀經(jīng)濟政策、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和體制等。政治和法律方面，會計準則本身就是法律法規(guī)的一部分，會計準則的制定過程可以被理解為一種政治化程序過程，會計準則變革自然而然地會通過各種途徑對政治和法律產(chǎn)

52、生影響。社會和文化方面，不論是按照會計準則制定的公眾利益理論還是利益集團理論，會計準則都是在調(diào)節(jié)社會中人的關(guān)系，協(xié)調(diào)各部分利益集團的利益，維護公眾的利益，進而促進社會的和諧與進步?？萍挤矫?，會計準則變革勢必會對無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等投資產(chǎn)生影響，進而影響科技進步。 </p><p>　　通過以上分析可以看出，會計準則變革的影響是廣泛的，這也說明了會計本身的重要地位與影響，我們應(yīng)該加強對會計重要性的認識，把握好會計未

53、來的發(fā)展方向。當前會計大多集中于企業(yè)微觀層面的研究，如Bushee和Leuz[9]所做的關(guān)于信息披露監(jiān)管變化對相關(guān)企業(yè)的影響的研究，而對宏觀方面缺乏應(yīng)有的關(guān)注，未來關(guān)于會計宏觀層面的研究應(yīng)該被重視起來，郭道揚[10]就做出過會計發(fā)展的新領(lǐng)域?qū)⒆呦蚝暧^經(jīng)濟控制的論斷。另外，對于微觀企業(yè)行為和一般宏觀環(huán)境之間相互作用的機理還沒有切實的理論基礎(chǔ)，關(guān)于微觀與宏觀之間互動的研究值得我們關(guān)注。Arnold[11]指出大部分會計研究在預(yù)測金融危機方面

54、失敗有兩個原因：一是技術(shù)上的，指學(xué)術(shù)研究領(lǐng)域與實務(wù)世界之間存在著持續(xù)性缺口；二是理論上的，主要是指我們在理解微觀會計和宏觀政治經(jīng)濟環(huán)境的聯(lián)系方面存在誤解。姜國華[12]也指出，目前，學(xué)術(shù)界宏觀與微觀層面研究存在脫節(jié)，兩層面結(jié)合的研究缺乏深度。為此，我們必須發(fā)展與會計相關(guān)的宏觀層面的研究，并且建立一種聯(lián)系微觀會計與宏觀政治經(jīng)濟環(huán)境的理論，切實發(fā)揮會計在經(jīng)濟社會發(fā)展中應(yīng)有的重要作用。 　　從哲學(xué)層面上分析，世界萬物是普遍聯(lián)系的，</

55、p><p><b>　　五、結(jié)語 </b></p><p>　　我國會計制度的改革以及會計準則體系的建立與完善所取得的成就是不可否認的，會計準則在推動我國市場經(jīng)濟發(fā)展方面所起到的積極作用也是有目共睹的?，F(xiàn)行企業(yè)會計準則在上市公司實施已有5年的時間，企業(yè)會計準則體系在我國實現(xiàn)了平穩(wěn)的過渡，得到了有效的實施，隨著外界環(huán)境的變化，經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)展，我國會計準則仍需不斷完善，其變革

56、也仍將持續(xù)進行。 </p><p>　　本文對我國會計準則變革的動因進行了詳細分析，整體層面上主要從會計準則制定理論、會計準則自身屬性以及外部環(huán)境角度進行分析，具體層面上主要分析了會計目標、資產(chǎn)計價與收益確定原則以及會計職業(yè)判斷的變化。認為會計準則變革的影響，大體分為微觀和宏觀兩個層面的影響，微觀上主要包括對企業(yè)會計行為、理財行為以及其他非理財行為的影響，宏觀層面主要包括PEST分析 指政治、經(jīng)濟、社會與科技等宏

57、觀環(huán)境方面的分析。的幾個方面，并著重強調(diào)對宏觀經(jīng)濟的影響。我們對會計準則變革影響分析的最終目的是加強對會計準則以至?xí)嫳旧碓诮?jīng)濟社會發(fā)展中的地位與影響的認識，從而加強對會計重要性的認識，以更好地把握未來會計準則變革的方向。本文也建立起了一個會計準則變革微觀、宏觀影響的總體分析框架，拓展了會計研究的新領(lǐng)域，強調(diào)未來會計研究應(yīng)該更加關(guān)注宏觀層面，并且會計微觀與宏觀層面的互動關(guān)系也有待于進一步探討。 </p><p>

58、<b>　　參考文獻： </b></p><p>　　[1]劉玉廷.會計中國二十年[M].上海：立信會計出版社，2011. </p><p>　　[2][澳]克雷格·迪根.財務(wù)會計理論[M].方紅星，金韻韻，張韻譯，大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2010. </p><p>　　[3]葛家澍，劉峰.從會計準則的性質(zhì)看會計準則的制訂[J].

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61、次學(xué)術(shù)研討會論文，2009.36-68. </p><p>　　[9]Brian，J. B.， Christian，L. Economic Consequences of SEC Disclosure Regulation： Evidence from OTCBB [J]. Journal of Accounting and Economics， 2005， 39（2）： 233-264. </p>

62、<p>　　[10]郭道揚.二十世紀會計大事評說（七）——走向宏觀經(jīng)濟控制：二十世紀會計發(fā)展的新領(lǐng)域[J].財會通訊，1999，（7）：3-7. </p><p>　　[11]Arnold， P.J. Global Financial Crisis： The Challenge to Accounting Research [J]. Accounting， Organizations and Soci