世界貿(mào)易組織協(xié)定中的國內(nèi)稅問題.pdf

1、《建立世界貿(mào)易組織的馬拉喀什協(xié)定》(The Marrakesh AgreementEstablishing the World Trade Organization，以下簡稱WTO協(xié)定)與稅收的關(guān)系比較密切，隨關(guān)稅的降低，很多國家轉(zhuǎn)向了國內(nèi)稅領(lǐng)域。 發(fā)達(dá)國家對于WTO與稅收關(guān)系的研究已經(jīng)達(dá)到一定程度。在國外，有學(xué)者關(guān)注到國際貿(mào)易協(xié)定中的國內(nèi)稅問題，并有一些成果發(fā)表。有些國家設(shè)計(jì)了國內(nèi)稅的措施，既不違反WTO規(guī)則，又能促進(jìn)國內(nèi)產(chǎn)品

2、和服務(wù)在外國的競爭力。在我國，雖有論著涉及到WTO的國內(nèi)稅問題，但仍然有不少值得探討的領(lǐng)域。此外，有些觀點(diǎn)可以商榷。 國內(nèi)稅(internal tax)是與關(guān)稅相區(qū)別的專用概念。對國內(nèi)稅的定義，WTO協(xié)定的法律文件沒有界定。但是，這不影響確定世界貿(mào)易組織協(xié)定中國內(nèi)稅所指稅種的范圍。就我國而言，WTO協(xié)定國內(nèi)稅范圍包括增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅和所得稅等，此外，還有一些不具有統(tǒng)一名稱的特殊稅收在個案的基礎(chǔ)上能被認(rèn)定為國內(nèi)稅。在GATT

3、中國內(nèi)稅的范圍不包括所得稅，在GATS 中以及SCM協(xié)議和TRIMs協(xié)議中，國內(nèi)稅的范圍包含所得稅。 在GATT中，第3條第1款和第2款是關(guān)于國內(nèi)稅國民待遇的條款。第1款確定了一條原則，國內(nèi)稅在對進(jìn)口產(chǎn)品或國內(nèi)產(chǎn)品實(shí)施時，不能用來對國內(nèi)生產(chǎn)提供保護(hù)。第2款前后兩句話，第1句是關(guān)于相同產(chǎn)品，對進(jìn)口產(chǎn)品不能直接或間接征收高于相同國產(chǎn)品的稅收。第2句是關(guān)于直接競爭或可替代產(chǎn)品，不應(yīng)對進(jìn)口產(chǎn)品或國產(chǎn)品采用其他與本條第1款有抵觸的

4、辦法來實(shí)施國內(nèi)稅。 第3條不阻止締約各方為向國內(nèi)生產(chǎn)提供保護(hù)之外的目的行使財(cái)政權(quán)和管理權(quán)。解釋第3條同類產(chǎn)品術(shù)語時必須考慮到第3條這個有限目的。第3條不保 護(hù)對出口量的期望，保護(hù)的是對進(jìn)口產(chǎn)品與國內(nèi)產(chǎn)品之間競爭關(guān)系的期望。與第3條相抵觸的可能性不足以認(rèn)定違反了第3條?；谶吘扯愓{(diào)整造成的對進(jìn)口產(chǎn)品征稅與對同類國產(chǎn)品征稅不同不違反GATT第3條。判斷是否存在稅收歧視時，需要考慮的因素有稅率、征稅方法和規(guī)則。產(chǎn)品稅的

5、免除與利用此類稅收利益對生產(chǎn)者支付補(bǔ)貼可能具有相同的經(jīng)濟(jì)效果，但補(bǔ)貼不是產(chǎn)品稅的免除，不違反、GATT第3條。 第3條范圍不限于與貿(mào)易有關(guān)的法律和法規(guī)。GATT中的國內(nèi)稅是對進(jìn)口產(chǎn)品或國內(nèi)產(chǎn)品征收的稅，所得稅不是對產(chǎn)品征收的稅種，不屬于GATT國內(nèi)稅的范圍。應(yīng)區(qū)別對待GATT國內(nèi)稅國民待遇與國際稅收協(xié)定國民待遇，兩者的適用范圍、適用對象、內(nèi)容及爭議解決程序截然不同。 GATT第1條第1款對最惠國待遇作出規(guī)定，沒有直接規(guī)

6、定國內(nèi)稅是GATT最惠國待遇的給惠范圍，只指出了GATT第3條第2款所指的所有事項(xiàng)方面是最惠國待遇的給惠范圍。GATT第3條第2款所指的事項(xiàng)包括國內(nèi)稅，因此，國內(nèi)稅是屬于GATT。最惠國待遇的給惠范圍。但所得稅不是GATT最惠國待遇的給惠范圍。最惠國待遇適用于同類產(chǎn)品。對送給外國元首的禮品、給大使和領(lǐng)事機(jī)構(gòu)提供的設(shè)備、以及供外國政府代表使用的貨物，只按互惠原則給予特殊待遇。關(guān)稅分類是判斷同類產(chǎn)品的重要依據(jù)。各成員國在國家關(guān)稅結(jié)構(gòu)以及在此

7、結(jié)構(gòu)框架內(nèi)的貨物歸類具有廣泛的自由決定權(quán)。關(guān)稅差別是貿(mào)易政策的合法手段，聲稱受到這類做法損害的成員國有責(zé)任確定這類關(guān)稅安排已偏離其正常目的以至成為國際貿(mào)易中的歧視手段。 《授權(quán)條款》將發(fā)達(dá)國家根據(jù)普遍優(yōu)惠制(GSP)給予發(fā)展中國家的優(yōu)惠限于關(guān)稅優(yōu)惠，不及于非關(guān)稅優(yōu)惠。GSP計(jì)劃提供國只給予GSP計(jì)劃部分受惠國以優(yōu)惠待遇而不給予同-GSP計(jì)劃下其他受惠國以相同的優(yōu)惠，違背了最惠國待遇規(guī)定的精神。稅收協(xié)定無最惠國待遇條款，稅收協(xié)定

8、無差別待遇僅指國民待遇。稅收協(xié)定中大量的稅收差異，不違反GATT的最惠國待遇原則。 補(bǔ)貼是由一國政府或任何公共機(jī)構(gòu)提供的，使接受者獲得利益的財(cái)政資助。構(gòu)成補(bǔ)貼的財(cái)政資助應(yīng)使接受者處于比沒有資助時更有利的地位，使接受者比從市場上得到的條件更優(yōu)越。SCM協(xié)議禁止的補(bǔ)貼必須具有專向性。出口補(bǔ)貼和進(jìn)口替代補(bǔ)貼都是專向性補(bǔ)貼。對出口產(chǎn)品免除關(guān)稅或相同產(chǎn)品在國內(nèi)消費(fèi)時應(yīng)征收的國內(nèi)稅或者免除數(shù)額不超過以前已經(jīng)產(chǎn)生但仍未繳納的關(guān)稅或國內(nèi)稅，不

9、被視為補(bǔ)貼。因稅率調(diào)整產(chǎn)生的補(bǔ)貼不具有專向性。 避免國際雙重征稅措施，能免于SCM協(xié)議的審查。采用全球稅收體制國家的納稅人比采用豁免制國家的納稅人在低稅率的來源國競爭時，處于明顯的不利地位。境外所得豁免制不構(gòu)成SCM協(xié)議禁止的補(bǔ)貼。 TRIMs協(xié)議具有利于發(fā)達(dá)國家而不利于發(fā)展中國家的一面。發(fā)展中國家反對將GATT變成全面管理國際投資的國際條約，反對GATT過度涉足投資問題。TRIMs協(xié)議規(guī)范與貿(mào)易有關(guān)的投

10、資措施，不約束限制貿(mào)易措施。只禁止違反了GATT國民待遇原則的投資措施，沒有禁止違反GATT最惠國待遇原則的投資措施。在沒有對TRIMs協(xié)議作出修改之前，被禁止的范圍應(yīng)局限于附錄中明確列舉的五類投資措施。與所得稅相關(guān)的投資措施不屬于TRIMs協(xié)議所禁止的投資措施范圍。發(fā)展中國家應(yīng)堅(jiān)持禁止的投資措施以違反GATT第3.4條或第11.1條為前提，反對TRIMs協(xié)議第2條“飛出”GAIT第3.4條限制的觀點(diǎn)和做法。 GATS的

11、全部內(nèi)容，核心是最惠國待遇和國民待遇。GATS采用了無條件最惠國待遇原則，通過例外和豁免實(shí)現(xiàn)成員國之間權(quán)利和義務(wù)的平衡。GATS最惠國待遇適用于相同服務(wù)和服務(wù)提供者。如果提供服務(wù)相同，服務(wù)提供者也被認(rèn)相同。服務(wù)貿(mào)易被區(qū)分為越境交付、境外消費(fèi)、商業(yè)存在和自然人流動四種方式。各成員在具體服務(wù)部門承擔(dān)的義務(wù)因服務(wù)方式不同而不同。不同服務(wù)方式不影響服務(wù)相同性的認(rèn)定。GATS最惠國待遇的“不低于”要求包括形式上相同和實(shí)質(zhì)上相同的待遇。

12、 GATS國民待遇不涉及開業(yè)權(quán)問題，只制約開業(yè)后經(jīng)營活動。國際協(xié)定中避免雙重征稅的措施，可免除GATS國民待遇義務(wù)與最惠國待遇義務(wù)的適用，公平或有效課征直接稅的措施，只免除國民待遇義務(wù)的適用，沒有免除最惠國待遇義務(wù)的適用。 我國根據(jù)與WTO議定的條件加入世界貿(mào)易組織?！吨袊胧雷h定書》有不少專對中國適用的特殊條款?！吨袊胧雷h定書》第3條包括服務(wù)貿(mào)易的非歧視待遇，也包貨物貿(mào)易的非歧視待遇；既含國民待遇，也含最惠國待遇

13、。第3條將國民待遇和最惠國待遇的受惠對象從進(jìn)口產(chǎn)品擴(kuò)大到外國個人、企業(yè)和外商投資企業(yè)。把“貨物據(jù)以生產(chǎn)的條件”列入非歧視待遇的范圍。 中國政府承諾取消雙重定價做法，取消對生產(chǎn)供在中國銷售的貨物和生產(chǎn)供出口貨物的差別待遇。 中國入世被訴第一個案件是中國集成電路增值稅優(yōu)惠案。本文認(rèn)為在國外流片加工復(fù)進(jìn)口的集成電路產(chǎn)品進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅按17％征收，與其它集成電路產(chǎn)品稅率一致，中國沒有對流片加工產(chǎn)品提供特殊利益、優(yōu)

14、惠、特權(quán)或豁免。征稅后的退稅，是對生產(chǎn)者的補(bǔ)貼，生產(chǎn)者之間的差別待遇不是GATT第1條、第3條管轄的范圍。GATT第3.8(b)明確規(guī)定第3條不禁止向國內(nèi)生產(chǎn)者給予補(bǔ)貼。美國—影響煙草的進(jìn)口、國內(nèi)銷售和使用的措施案與本案情況極為相似，類似補(bǔ)貼沒有被認(rèn)定違反第3條。 我國將集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)視同軟件企業(yè)，應(yīng)將集成電路設(shè)計(jì)服務(wù)歸類到“計(jì)算機(jī)及其相關(guān)服務(wù)”下的“系統(tǒng)設(shè)計(jì)服務(wù)”(CPC8423)。增值稅即征即退政策不會對其他成員國

15、服務(wù)和服務(wù)提供者造成GATS第1條第1款意義上的“影響”。 中國對“系統(tǒng)設(shè)計(jì)服務(wù)”的商業(yè)存在服務(wù)方式限于中外合資企業(yè)，沒有對外國企業(yè)作出承諾。集成電路設(shè)計(jì)服務(wù)是集成電路產(chǎn)品生產(chǎn)的投入，增值稅措施是對集成電路產(chǎn)品的措施，應(yīng)受GATT約束而不受GATS約束。 世貿(mào)組織與中國政府在《中國加入議定書》中對WTO規(guī)則的修改，影響到中國政府對其它成員國義務(wù)的承擔(dān)和其它成員國對中國政府享有的權(quán)利。這種修改是非法的。我國政府應(yīng)當(dāng)要求WT

16、O澄清《中國加入議定書》第3條與GATT及GATS的非歧視條款之間的關(guān)系。 中國入世后被訴的第二、第三、第四個案件分別是歐共體、美國、加拿大訴中國進(jìn)口汽車零部件構(gòu)成整車特征的認(rèn)定與征稅案。本文認(rèn)為，我國的進(jìn)口汽車零部件構(gòu)成整車特征認(rèn)定是進(jìn)口物品歸類方法。這種歸類沒有改變關(guān)稅的框架、稅率，沒有提高關(guān)稅稅賦。對進(jìn)口貨物的關(guān)稅歸類方面，我國具有廣泛的自由決定權(quán)。構(gòu)成整車特征進(jìn)口零部件被歸類為與整車屬同類產(chǎn)品。我國沒有對進(jìn)口產(chǎn)品

17、征收超過關(guān)稅減讓承諾表中的普通關(guān)稅，也沒有征收超過約束日期記載的其他稅費(fèi)。構(gòu)成整車特征的零部件被歸類為整車屬同類產(chǎn)品的情況下，被征收的增值稅不高于對國內(nèi)同類整車征的稅。進(jìn)口汽車零部件構(gòu)成整車特征認(rèn)定措施的目的是為防止關(guān)稅規(guī)避，避免關(guān)稅流失，而非對國內(nèi)生產(chǎn)提供保護(hù)。這種措施客觀上對國內(nèi)生產(chǎn)保護(hù)的效果，是關(guān)稅本身的效果。第3.4條意在為進(jìn)口產(chǎn)品結(jié)清關(guān)稅后提供與國內(nèi)產(chǎn)品實(shí)質(zhì)上平等的競爭機(jī)會。第3.5條和第3.4條一樣是論述國內(nèi)法規(guī)問題。我國對