合并財(cái)務(wù)報(bào)表 (5)

1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表亦稱為合并會計(jì)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表可謂是當(dāng)前財(cái)務(wù)會計(jì)中問題最多、最為復(fù)雜和充滿爭議的領(lǐng)域之一。針對我國企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的以往會計(jì)規(guī)范文件主要有：財(cái)政部發(fā)布的財(cái)會字[1995]11號《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）、財(cái)會二字[1996]2號《關(guān)于合并會計(jì)報(bào)表合并范圍請示的復(fù)函》、財(cái)會函字[1999]10號《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題的請示的復(fù)函》、財(cái)會字[2002]18號《關(guān)于執(zhí)行（

2、企業(yè)會計(jì)制度）和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（一）》和財(cái)會字[2003]10號《關(guān)于執(zhí)行（企業(yè)會計(jì)制度）和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》。勿庸置疑，上述諸會計(jì)規(guī)范（如非特指，以下統(tǒng)稱為“合并報(bào)表原規(guī)范”）對于我國企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)規(guī)范化，起了十分重要的作用。然而，隨著近年來我國的企業(yè)并購和企業(yè)集團(tuán)組建活動的蓬勃發(fā)展，一些上市公司伺機(jī)利用現(xiàn)有規(guī)范的缺陷通過合并報(bào)表來操縱利潤。與此同時(shí)，近年來國際上合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論和技術(shù)也取得了較大

3、的進(jìn)展?；诖?，為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)集團(tuán)合并會計(jì)報(bào)表的編制和列報(bào)，財(cái)政部于2006年2月正式發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡稱為“合并報(bào)表新準(zhǔn)則”）。該準(zhǔn)則根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》而制定，對企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍、合并程序、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動表的編制以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息的披露等內(nèi)容作出了規(guī)定，體現(xiàn)了我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表會計(jì)與國際會計(jì)慣例的趨同。本章在對國外合并報(bào)表規(guī)

4、范相關(guān)經(jīng)驗(yàn)和做法進(jìn)行介紹的基礎(chǔ)上，對我國企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題進(jìn)行探討，以期對我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表會計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)和會計(jì)實(shí)務(wù)的完善有所裨益。鑒于合并財(cái)務(wù)報(bào)表所涉及的問題紛紜復(fù)雜，我們僅針對編報(bào)單位、合并范圍、合并方法、合并價(jià)差與商譽(yù)這四個主要問題展開研究。第一節(jié)第一節(jié)編報(bào)單位編報(bào)單位合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)由企業(yè)集團(tuán)的母公司編制，這一點(diǎn)在國際上已成為共識。然而，國際上在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)單位問題上仍存在的分歧是：是否應(yīng)當(dāng)允許母公司在某些特殊條件下免

5、于呈報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表；如若允許，又應(yīng)當(dāng)如何界定這些特殊條件。我們首先關(guān)注一下幾個會計(jì)準(zhǔn)則權(quán)威機(jī)構(gòu)的立場，然后對我國的相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行討論。一、會計(jì)準(zhǔn)則權(quán)威機(jī)構(gòu)的立場一、會計(jì)準(zhǔn)則權(quán)威機(jī)構(gòu)的立場美國現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則沒有對母公司免于呈報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況作出說明。這意味著美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則不允許母公司在特殊情況下免編合并財(cái)務(wù)報(bào)表。團(tuán)特例不適用于我國。究其原因，我國規(guī)模屬于中等或較小范疇的企業(yè)集團(tuán)數(shù)量眾多，其中對社會公眾影響較大的或母公司是上市公司的企

6、業(yè)集團(tuán)不乏其數(shù)，不要求這樣的中小規(guī)模企業(yè)集團(tuán)的母公司呈報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，勢必有礙于企業(yè)集團(tuán)會計(jì)信息的透明和公開。具體而言，基于我國國情，我們建議，我國在未來修訂合并財(cái)務(wù)報(bào)表會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)就母公司免于編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以作出如下補(bǔ)充規(guī)定：“母公司是另一家公司的子公司，即該母公司是居間控股公司，且同時(shí)滿足以下三個條件時(shí)，可以免于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：條件一：如果該母公司是其母公司的全資子公司，其母公司沒有要求其編制合并報(bào)表；或如果該母公司是其母公

7、司部分擁有的子公司，其母公司及其持有較大份額股權(quán)的少數(shù)股東均同意其不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。條件二：該母公司不在我國境內(nèi)上市；條件三：該母公司的母公司是在我國注冊登記的企業(yè)。”條件一的立論依據(jù)是：該母公司本身為其母公司完全擁有時(shí)，其母公司是其惟一的股東，那么其母公司同意其不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表理應(yīng)是一個先決條件。該母公司本身為其母公司部分擁有時(shí)，不但需要征得其大股東其母公司的同意，而且應(yīng)當(dāng)考慮其小股東其少數(shù)股東的意見，但是若要求獲得所有少數(shù)股東的

8、同意在我國現(xiàn)行實(shí)務(wù)中具有一定的操作難度，故而應(yīng)當(dāng)只要求獲得持有較大份額股權(quán)的少數(shù)股東的同意即可。這里還須注意，應(yīng)當(dāng)以明確的定量標(biāo)準(zhǔn)界定“較大份額股權(quán)”，否則將因規(guī)定的模糊性而不利于會計(jì)實(shí)務(wù)人員理解和操作。條件二和條件三的立論依據(jù)是：該母公司的信息使用者應(yīng)當(dāng)能夠通過該母公司的母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表滿足對該母公司的財(cái)務(wù)信息要求。如果該母公司是我國的上市公司，廣大的股民、機(jī)構(gòu)投資者、券商、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)等作出正確決策所最為需要的信息，應(yīng)當(dāng)是該母公

9、司及其所統(tǒng)馭的子公司的綜合信息，而這無疑將源自該母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。那么，該母公司就不能免于編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表?！霸撃腹镜哪腹臼窃谖覈缘怯浀钠髽I(yè)”，則意味著該母公司的主要財(cái)務(wù)信息包括在該母公司的母公司的財(cái)務(wù)信息的披露之中且在我國監(jiān)管規(guī)范之內(nèi)，從而可以保證信息的可獲和可用。如果該母公司的母公司是境外公司，那么我國的監(jiān)管機(jī)構(gòu)所能監(jiān)管的只是該母公司及其所轄的子公司，即該母公司所呈報(bào)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。那么，該母公司就必須編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。