《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2014年修訂

1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表,大信會計(jì)師事務(wù)所2016年10月,主要內(nèi)容,一、總則二、合并范圍三、合并程序四、特殊交易的會計(jì)處理五、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的建議,2,3,一、總則,4,合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司，是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等,下同）的主體。子公司，是指被母公司控制的主體。,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定

2、義,5,合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：1、合并資產(chǎn)負(fù)債表；2、合并利潤表；3、合并現(xiàn)金流量表；4、合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表；5、附注。企業(yè)集團(tuán)中期期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，至少應(yīng)當(dāng)包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和附注。,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍,6,母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的。如果母公司是投資性主體，則母公司只能把為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；其他

3、子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益。投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體,7,二、合并范圍,合并范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn),除了母公司是投資性主體，且不為其投資活動提供服務(wù)的子公司外，其他投資應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)納入合并范圍?？刂疲侵竿顿Y方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)

4、活動而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。準(zhǔn)則所稱相關(guān)活動，是指對被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動。被投資方的相關(guān)活動應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷，通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。,9,控制三要素之間的關(guān)系：,控制的綜合判斷,控制的綜合判斷,投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況的基礎(chǔ)上對是否控制被投資方進(jìn)行判斷。一旦相關(guān)事實(shí)和情況的變化導(dǎo)致對控制定

5、義所涉及的相關(guān)要素發(fā)生變化的，投資方需重新評估控制能力。,控制的綜合判斷,相關(guān)事實(shí)和情況主要包括：（一）被投資方的設(shè)立目的。（二）被投資方的相關(guān)活動以及如何對相關(guān)活動作出決策。（三）投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動。（四）投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報(bào)。（五）投資方是否有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。（六）投資方與其他方的關(guān)系。,12,投資方享有現(xiàn)時(shí)權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)

6、被投資方的相關(guān)活動，而不論其是否實(shí)際行使該權(quán)利，視為投資方擁有對被投資方的權(quán)力（準(zhǔn)則第九條）。,識別相關(guān)活動,,誰（如有）目前有權(quán)利主導(dǎo)這些活動？,誰擁有對被投資方的權(quán)力？,,權(quán)力來源于權(quán)利,控制的綜合判斷,13,相關(guān)活動是指對被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動（準(zhǔn)則第七條），如：商品或勞務(wù)的銷售和購買；金融資產(chǎn)的管理；資產(chǎn)的購買和處置；研究與開發(fā)活動；融資活動，包括確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。,在實(shí)務(wù)中，被投資方設(shè)立的目的和設(shè)計(jì)的

7、不同意味著“相關(guān)活動”亦各不相同。,當(dāng)兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動時(shí)，能夠主導(dǎo)對被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力,控制的綜合判斷,14,投資人在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)力，包括自身擁有的和其他投資人擁有的實(shí)質(zhì)性權(quán)力。實(shí)質(zhì)性權(quán)利，是指持有人在對相關(guān)活動進(jìn)行決策時(shí)有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利（準(zhǔn)則第十一條）。判斷一項(xiàng)權(quán)利是否為是否為實(shí)質(zhì)性

8、權(quán)利，應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)因素，包括權(quán)利持有人行使該項(xiàng)權(quán)利是否存在財(cái)務(wù)、價(jià)格、條款、機(jī)制、信息、運(yùn)營、法律法規(guī)等方面的障礙。,實(shí)質(zhì)性權(quán)利,15,當(dāng)權(quán)利由多方持有或者行權(quán)時(shí)需要多方同意的情形時(shí)，是否存在實(shí)際可行的機(jī)制使得這些權(quán)利持有人在其意愿的情況下能夠一致行權(quán)；權(quán)利持有人能否從行權(quán)中獲利等。某些情況下，其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利有可能會阻止投資方對被投資方的控制。這種實(shí)質(zhì)性權(quán)利既包括提出議案與供決策的主動性權(quán)利，也包括對自己提出議案作出

9、決策的被動性權(quán)利。,實(shí)質(zhì)性權(quán)利,16,僅享有保護(hù)性權(quán)利的投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。保護(hù)性權(quán)利，是指僅為了保護(hù)權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關(guān)活動決策權(quán)的一項(xiàng)權(quán)利。保護(hù)性權(quán)利通常僅適用于被投資方發(fā)生根本性改變或某些特殊例外的情況發(fā)生的時(shí)候才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權(quán)力，也不能阻止其他方對被投資方擁有權(quán)力。通常包括股東會行使的修改章程，增加或減少注冊資本，發(fā)行公司債券，公司合并、分立、結(jié)算或變更公司形式等事項(xiàng)

10、的表決權(quán)。,保護(hù)性權(quán)利,17,擁有權(quán)力的通常情形,除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動，下列情況，表明投資方對被投資方擁有權(quán)力：1、投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)。2、投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但是通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。,18,擁有權(quán)力的特殊情形,投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但綜合考慮下列事實(shí)和情況后，判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的

11、，視為投資方對被投資方擁有權(quán)力：1、投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。2、投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如：可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股證等。3、其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。4、被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實(shí)和情況。,19,擁有權(quán)力的特殊情形,當(dāng)表決權(quán)不能對被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響是，如：僅與被投資方的日常行政管理活動有關(guān)，并且被投資方的相關(guān)活動

12、由合同安排所決定，投資方需要評估這些合同安排，以評估其享有的權(quán)利是否足夠使其擁有對被投資方的權(quán)力。,20,判斷擁有權(quán)力應(yīng)考慮的事項(xiàng),某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對被投資方的權(quán)利。在這種情形下，投資方應(yīng)當(dāng)考慮其具有實(shí)際能力以單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的證據(jù)，從判斷其是否擁有對被投資方的權(quán)力。具體考慮的因素包括但不限于下列事項(xiàng)：1、投資方能否任命或批準(zhǔn)被投資方的關(guān)鍵管理人員。2、投資方能否出于其自身利益決定

13、或否決被投資方的重大交易。3、投資方能否掌控被投資方董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)成員的任命程序，或者從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理權(quán)。4、投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中的成員是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。,21,特殊關(guān)系,投資方與被投資方之間存在某種特殊關(guān)系時(shí)，在評價(jià)投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮這種特殊關(guān)系的影響。特殊關(guān)系通常包括：1、被投資方的關(guān)鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任員工。2、被投資方的經(jīng)營依

14、賴于投資方。3、被投資方活動的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進(jìn)行。4、投資方自被投資方承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)或享有可變回報(bào)的收益遠(yuǎn)超過其持有的表決權(quán)或其他類似權(quán)利的比例等。,22,投資方自投資方取得的回報(bào)可能會隨著被投資方業(yè)績而變動的，視為享有可變回報(bào)。投資方應(yīng)當(dāng)基于合同安排的實(shí)質(zhì)而非回報(bào)的法律形式對回報(bào)的可變性進(jìn)行評價(jià)。承擔(dān)可變回報(bào)的實(shí)例：股利、固定利率債券的利息收益（使投資方承擔(dān)發(fā)行人的信用風(fēng)險(xiǎn)）、浮動利率債券的

15、利息收益、被投資方經(jīng)濟(jì)利益的其他分配、投資方對被投資方的投資的價(jià)值變動。其他利益持有方無法得到的回報(bào)。例如，投資方將自身資產(chǎn)與被投資方的資產(chǎn)整合以實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，達(dá)到節(jié)約成本的目的；投資方通過參與被投資方保證稀缺資源的供應(yīng)、獲得專有技術(shù)或限制被投資方某些運(yùn)營或資產(chǎn)，從而提高投資方其他資產(chǎn)的價(jià)值。,可變回報(bào),23,投資方是否有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額？,權(quán)力,可變回報(bào),對被投資方擁有權(quán)力，但無法通過該權(quán)力獲得可變回報(bào),能夠享

16、有來自被投資方的可變回報(bào)，但不能運(yùn)用其權(quán)力主導(dǎo)對被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的相關(guān)活動,,控制,,,權(quán)力與回報(bào)的聯(lián)系,24,投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其自身是以主要責(zé)任人還是代理人的身份行使決策權(quán)，在其他方擁有決策權(quán)的情況下，還需要確定其他方是否以代理人的身份代為行使決策權(quán)。代理人僅代表主要責(zé)任人行使決策權(quán)，不控制被投資方。投資方將被投資方相關(guān)活動的決策權(quán)委托給代理人的，應(yīng)當(dāng)將該決策權(quán)視為自身直接持有。,代理人與主要責(zé)任人

17、,25,在確定決策者是否為代理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮該決策者與被投資方以及其他投資方之間的關(guān)系。1、存在單獨(dú)一方擁有實(shí)質(zhì)性權(quán)利可以無條件罷免決策者的，該決策者為代理人。2、除“1”以外的情況下，應(yīng)當(dāng)綜合考慮決策者對被投資方的決策權(quán)范圍、其他投資人享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利 、決策者的薪酬水平、決策者因持有被投資方的其他權(quán)益而承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn),代理人的判斷,對控制的持續(xù)評估,權(quán)力可變回報(bào)權(quán)力與可變回報(bào)之間的聯(lián)系,發(fā)生變化,重新評估控制,

18、26,27,投資方通常應(yīng)當(dāng)對是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足下列條件的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分（以下簡稱“該部分”）視為被投資方可分割的部分（單獨(dú)主體），進(jìn)而判斷是否控制該部分（單獨(dú)主體）：1、該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他權(quán)益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；2、除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量

19、相關(guān)的權(quán)利。,可分割的單獨(dú)主體,28,例子：甲公司和乙公司在2013年底成立了一家合營企業(yè)丙公司，生產(chǎn)和銷售一種特殊的熒光材料M。2014年，甲公司向繼續(xù)投資熒光材料的高端產(chǎn)品M1，綜合考慮后，甲公司計(jì)劃在丙公司下面設(shè)立項(xiàng)目部,專門負(fù)責(zé)M1產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。該項(xiàng)目部資金全部由甲提供；獨(dú)立核算，利潤全部歸屬于甲公司；項(xiàng)目部所有資產(chǎn)和負(fù)債全部歸屬甲公司；項(xiàng)目部的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策等相關(guān)活動全部由甲公司作出。,可分割的單獨(dú)主體,29,母公司應(yīng)當(dāng)將

20、其全部分子公司（包括母公司所控制的單獨(dú)主體）納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益。,母公司屬于投資性主體,30,當(dāng)母公司同時(shí)滿足下列條件時(shí)，該母公司屬于投資性主體：1、該公司是以向投資者提供投資管理服務(wù)為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資者處獲取資金。

21、2、該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)。3、該公司按照公允價(jià)值對幾乎所有投資的業(yè)績進(jìn)行考量和評價(jià)。,母公司屬于投資性主體的判斷,31,母公司屬于投資性主體的，通常情況下應(yīng)當(dāng)符合下列所有特征：1、擁有一個(gè)以上投資。2、擁有一個(gè)以上投資者。3、投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方。4、其所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益方式存在。,母公司屬于投資性主體的特征,32,投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將

22、其控制的全部主體，包括哪些通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。,母公司控制投資性主體,33,當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，除僅將為其投資活動提供服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静辉儆枰院喜?，并參照本?zhǔn)則第四十九條的規(guī)定，按照視同在轉(zhuǎn)變?nèi)仗幹米庸镜Ａ羰Ｓ喙蓹?quán)的原則進(jìn)行會計(jì)處理。,母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)為投資性主體,34,當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí)，應(yīng)將原來未納入合

23、并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)蘸喜⒎秶?，原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視同為購買的交易對價(jià)。,母公司由投資性主體轉(zhuǎn)為非投資性主體,35,三、合并程序,36,母公司應(yīng)當(dāng)以自身和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會計(jì)主體，依據(jù)相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)要求，按照統(tǒng)一的會計(jì)政策，反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。,合并財(cái)

24、務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ),37,1、匯總母公司與子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和現(xiàn)金流量等項(xiàng)目。2、抵消母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額。3、抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易及往來。4、站在企業(yè)集團(tuán)角度對特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整。,合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ),38,母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計(jì)政策，使子公司采用的會計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)

25、按照母公司的會計(jì)政策對子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整，或者要求子公司按照母公司的會計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。,統(tǒng)一會計(jì)政策,39,母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會計(jì)期間，使子公司采用的會計(jì)期間與母公司保持一致。子公司所采用的會計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計(jì)期間對子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整，或者要求子公司按照母公司的會計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。,統(tǒng)一會計(jì)期間,40,在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)向母

26、公司提供下列有關(guān)資料：1、采用的與母公司不一致的會計(jì)政策及其影響金額。2、與母公司不一致的會計(jì)期間的說明。3、與母公司、其他子公司之間的發(fā)生的所有內(nèi)部交易的統(tǒng)計(jì)表及相關(guān)資料。4、所有者權(quán)益變動的有關(guān)資料。5、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。,子公司應(yīng)提供的資料,41,合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響后，由母公司合并編制。合并資產(chǎn)負(fù)

27、債表須抵消的內(nèi)容：,合并資產(chǎn)負(fù)債表,42,1、母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷，同時(shí)抵銷相應(yīng)的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫存股”項(xiàng)目列示。子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相

28、互抵銷。,合并資產(chǎn)負(fù)債表抵消事項(xiàng),43,2、母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵銷，同時(shí)抵銷相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。3、母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。對存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。,合并資產(chǎn)負(fù)債表抵消事項(xiàng),44,4、

29、母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。5、因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。,合并資產(chǎn)負(fù)債表抵消事項(xiàng),45,子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)

30、股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示。,少數(shù)股東權(quán)益,46,合并利潤表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。合并利潤表須抵消的內(nèi)容：,合并利潤表,47,1、母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品所產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)成本應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末全部實(shí)現(xiàn)對外銷售的，應(yīng)當(dāng)將購買方的營業(yè)成

31、本與銷售方的營業(yè)收入相互抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的，在抵銷銷售商品的營業(yè)成本和營業(yè)收入的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。,合并利潤表抵消事項(xiàng),48,2、在對母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進(jìn)行抵銷的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)的折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售

32、損益相關(guān)的部分進(jìn)行抵銷。3、母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產(chǎn)生的投資收益、利息收入及其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)與其相對應(yīng)的發(fā)行方利息費(fèi)用相互抵銷。,合并利潤表抵消事項(xiàng),49,4、母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。5、母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對合并利潤表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。,合并利潤表抵消事項(xiàng),50,子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中凈利潤項(xiàng)目下

33、以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。子公司當(dāng)期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中綜合收益總額項(xiàng)目下以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目列示。,少數(shù)股東損益與少數(shù)股東綜合收益,51,母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

34、子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。,內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益,52,子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。,少數(shù)股東權(quán)益為負(fù)數(shù),53,合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并現(xiàn)金流量表的

35、影響后，由母公司合并編制。本準(zhǔn)則提及現(xiàn)金時(shí)，除非同時(shí)提及現(xiàn)金等價(jià)物，均包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物。編制合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)符合下列要求：,合并現(xiàn)金流量表,54,1、母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。2、母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益、利息收入收到的現(xiàn)金，應(yīng)當(dāng)與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷。3、母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金

36、流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。,合并現(xiàn)金流量表的抵消事項(xiàng),55,4、母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。5、母公司與子公司、子公司相互之間處臵固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，應(yīng)當(dāng)與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷。6、母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。,合并現(xiàn)金流量表的抵消事項(xiàng),56,合并所有者權(quán)益變動表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的所有者權(quán)益

37、變動表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并所有者權(quán)益變動表的影響后，由母公司合并編制。合并所有者權(quán)益變動表也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表進(jìn)行編制。有少數(shù)股東的，應(yīng)當(dāng)在合并所有者權(quán)益變動表中增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄目，反映少數(shù)股東權(quán)益變動的情況。,合并所有者權(quán)益變動表,57,1、母公司對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。子公司持有母公司的長期股權(quán)投資以及子公司相

38、互之間持有的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第三十條規(guī)定處理。2、母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。3、母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對所有者權(quán)益變動的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。,合并所有者權(quán)益變動表的抵消事項(xiàng),58,母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表的期初數(shù)，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制人開始控制時(shí)點(diǎn)

39、起一直存在。因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，不需調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表期初數(shù)。,通過企業(yè)合并增加子公司的合并報(bào)表處理,59,母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，不需調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表期初數(shù)。母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。,處置子公司對合并報(bào)表的影響,6

40、0,1、A公司于2009年7月1日用730,000元銀行存款取得了B公司90%的股份。合并前，兩家公司是相互獨(dú)立的公司（非同一控制下）。合并日，B公司賬面的股東權(quán)益為700,000元，其中：股本500,000元、資本公積100,000元、盈余公積80,000元、未分配利潤20,000元。2、合并日，B公司的固定資產(chǎn)評估增值40,000元（剩余使用年限為4年），其他可以辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債的公允價(jià)值均與帳面價(jià)值相同。,示例：合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制,

41、資料,61,3、合并后，兩家公司有關(guān)存貨的內(nèi)部交易資料如下： 2010年內(nèi)部銷售存貨 （成本225,000） 300,000 2010年期初存貨未實(shí)現(xiàn)利潤 30,000 2010年期末存貨未實(shí)現(xiàn)利潤 37,500 2010年購貨方尚欠銷貨方貨款 50,0004、2010年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤320,000元，發(fā)放現(xiàn)金股利120,0

42、00元，提取盈余公積200,000元。要求：編制2010年度合計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表。,示例：合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制（續(xù)）,資料,62,示例：合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制（續(xù)）,63,示例：合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制（續(xù)）,64,0、投資日確認(rèn)長期股權(quán)投資 借：長期股權(quán)投資 730,000 貸：銀行存款 730,0001、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法（截止年初累計(jì)差異） 借：長期股權(quán)投資 407,438 貸：

43、投資收益 165,188 期初未分配利潤 242,250,合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整與抵消分錄（順銷）,65,2、調(diào)整為公允價(jià)值（期末未攤銷數(shù)）借：固定資產(chǎn) 35,000 商譽(yù) 64,000 貸：未攤銷價(jià)差 95,500 少數(shù)股東權(quán)益 3,500,合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整與抵消

44、分錄（順銷）,66,3、本期未攤銷價(jià)差攤銷借：期間費(fèi)用 10,000 貸：固定資產(chǎn)（凈值） 10,000,合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整與抵消分錄（順銷）,67,68,4、內(nèi)部交易收入與成本抵消借：營業(yè)收入 300,000 貸：營業(yè)成本 300,000,合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整與抵消分錄（順銷）,69,5、確認(rèn)期初已實(shí)現(xiàn)損益借：長期股權(quán)投資

45、 300,000 貸：營業(yè)成本 300,0006、確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)期初遞延所得稅借：所得稅費(fèi)用 7，500 （30000*25%） 貸：長期股權(quán)投資 6,750 少數(shù)股東收益 750,合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整與抵消分錄（順銷）,70,7、遞延期末未實(shí)現(xiàn)損益借：營業(yè)成本 37,500 貸：存貨

46、 37,5008、遞延所得稅期末借：遞延所得稅資產(chǎn) 9,375 貸：所得稅費(fèi)用 9,375,合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整與抵消分錄（順銷）,71,9、投資收益抵消借：投資收益 273,188 少數(shù)股東收益 12,000 貸：對股東的分配 12,000 長期股權(quán)投資

47、 165,188,合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整與抵消分錄（順銷）,72,10、子公司提取盈余公積抵消借：盈余公積 200,000 貸：提取盈余公積 200,000,合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整與抵消分錄（順銷）,73,合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整不抵消分錄（順銷）,11、期初長期股權(quán)投資與期初子公司所有者權(quán)益抵消借：股本 500,000 資本公積 10

48、0,000 盈余公積 340,000 期初未分配利潤 60,000 未攤銷價(jià)差 5,500 貸：長期股權(quán)投資 995,500 少數(shù)股東收益 100,000,74,12、確認(rèn)少數(shù)股東本期損益 借：少數(shù)股東損益 31,187.5 貸：少數(shù)股東權(quán)益

49、 31，187.5,合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整與抵消分錄（順銷）,75,合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整與抵消分錄（順銷）,少數(shù)股東本期損益計(jì)算,76,13、內(nèi)部往來款抵消借：應(yīng)付賬款 50,000 貸：應(yīng)收賬款 50,000,合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整與抵消分錄（順銷）,77,少數(shù)股東權(quán)益驗(yàn)證,合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整與抵消分錄（順銷）,78,合并利潤及股東權(quán)益變動表工作底稿,79,合并資產(chǎn)負(fù)

50、債表工作底稿1,80,合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿2,81,四、特殊交易的會計(jì)處理,82,母公司購買少數(shù)股權(quán),母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。,83,示例：控股后的增持（購買少數(shù)股權(quán)）,1）2011年1月1日，A公司以350

51、,000元的對價(jià)，獲得B公司70%的股權(quán)，假定在購買日，B公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值400,000與賬面價(jià)值相同，投資溢價(jià)全部歸屬于商譽(yù)。2）2012年1月1日，B公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值增至420,000,A公司以95,000的對價(jià)獲得B公司20%股份。,84,借：長期股權(quán)投資 84,000 資本公積 11,000 貸：銀行存款

52、 95,000增持20%股份所支付的對價(jià)，1/1/12 95,000購得的少數(shù)股東權(quán)益（NCI）:1)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值部分（20%*420000） 84,000少數(shù)股東權(quán)益賬面價(jià)值，1/1/12 84,000資本公積（從少數(shù)股東處購得20%股權(quán)） 11,000,購買少數(shù)股權(quán)賬務(wù)處理,85,分

53、步合并在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的處理,企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；,86,分步合并在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的處理（續(xù)）,購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前

54、持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值，按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。,87,示例：分步購買導(dǎo)致企業(yè)合并,A公司通過兩次股權(quán)購買實(shí)現(xiàn)對B公司的控制。具體資料見下表：,88,公允價(jià)值分配與攤銷（2011.1.1）,89,第二次增持從而實(shí)現(xiàn)控制,2013年1月1日，A公司增持50%股份至80%，支付對價(jià)共計(jì)350,000。從而實(shí)現(xiàn)對B公司的實(shí)質(zhì)性控制。,90,長期股權(quán)投資余額計(jì)算,91,第二次增持的投資分錄,92,不喪失控

55、制權(quán)情況下處置部分股權(quán),母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。,93,示例：減持子公司股份但仍保持控股,A公司持有B公司（總股本25,000）100%股份，2011年1月1日，長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算余額為750,000。A公司于2

56、011年1月1日對外出售其中的5,000(20%)股份，價(jià)款165,000。,94,處置部分股權(quán)導(dǎo)致喪失控制權(quán),企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)。與原有子公司

57、股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。,95,示例：減持子公司導(dǎo)致喪失控制權(quán),2011年1月1日，假設(shè)A公司對外出售20,000而不是5,000股B公司股份，剩余5,000股。導(dǎo)致A公司喪失對B公司的控制權(quán)。,96,剩余股權(quán)（5,000股）價(jià)值重估增值確認(rèn)，減持之日（2011年1月1日）每股公允價(jià)值33.75與持續(xù)計(jì)算至該日按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資每股賬面價(jià)值（75*20%）之差。,示例：減持子公司導(dǎo)致

58、喪失控制權(quán)（續(xù)）,97,企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的，如果處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于一攬子交易的，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會計(jì)處理;但是，在喪失控制權(quán)之前每一次處置價(jià)款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。,分次處置股權(quán)導(dǎo)致喪失控制權(quán),98,處置對子公司股權(quán)投資的各項(xiàng)

59、交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合下列一種或多種情況，通常表明應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為一攬子交易進(jìn)行會計(jì)處理：（一）這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的。（二）這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果。（三）一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生。（四）一項(xiàng)交易單獨(dú)考慮時(shí)是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。,多次處置股權(quán)交易視同一攬子交易的判斷,99,五、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的建議,100,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的建議,

60、1、由于合并報(bào)表編制過程首先以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，因此要求單戶報(bào)表的準(zhǔn)確性、及時(shí)性；其次內(nèi)部交易統(tǒng)計(jì)的準(zhǔn)確性、完整性、及時(shí)性。2、為了有利編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，個(gè)別報(bào)表、合并報(bào)表、工作底稿需標(biāo)準(zhǔn)化、格式化，可以把合并過程模版化、職能化，常規(guī)業(yè)務(wù)都可以通過模版來實(shí)現(xiàn)合并；特殊業(yè)務(wù)通過單獨(dú)做合并分錄來完成。,101,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的建議,3、為了確保合并結(jié)果準(zhǔn)確、可靠，可以通過檢查年度關(guān)鍵指標(biāo)（數(shù)據(jù)）邏輯性、表間關(guān)鍵指標(biāo)（數(shù)據(jù)） 的核對、報(bào)表和