合并財務(wù)報表過程中未達賬項的處理淺探

1、1合并財務(wù)報表過程中未達賬項的處理淺探潘存君（發(fā)表于《現(xiàn)代經(jīng)濟信息》2011年第9期）[摘要]對于合并財務(wù)報表過程中出現(xiàn)的未達交易或事項，應(yīng)做出恰當處理，以正確反映合并主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。本文以合并財務(wù)報表的理論基礎(chǔ)和相關(guān)準則制度規(guī)定為依據(jù)，針對合并財務(wù)報表過程中的未達賬項提出先調(diào)整再抵消的處理方式，并對相關(guān)稅務(wù)處理等做出分析。[關(guān)鍵詞]合并財務(wù)報表；未達賬項；合并抵消合并財務(wù)報表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為主體，

2、以母公司和子公司單獨編制的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。一、合并財務(wù)報表的理論基礎(chǔ)及制度規(guī)定會計主體假設(shè)是會計核算的基本假設(shè)之一，即以一個獨立核算的單位或其特定組成部分作為特定單位進行會計事項的處理并編制財務(wù)報表。但隨著企業(yè)集團的出現(xiàn)，會計主體突破了某一企業(yè)的概念，會計不僅以每一獨立的企業(yè)為會計主體進行核算和編制財務(wù)報表，還要以母子公司構(gòu)成的整個企業(yè)集團為會計主體，以個別報表為

3、基礎(chǔ)、采用專門的方法編制合并財務(wù)報表。從這個角度講，合并財務(wù)報表是對會計主體假設(shè)的突破和擴大。目前國際上通行的合并財務(wù)報表理論基礎(chǔ)主要有所有權(quán)理論、母公司理論、實體理論三種。所有權(quán)理論認為母子公司之間是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并財務(wù)報表的目的是向母公司的股東報告其擁有的資源，主要強調(diào)編制合并財務(wù)報表的企業(yè)通過擁有足夠份額的所有權(quán)能對另一企業(yè)的決策實行控制或產(chǎn)生重大影響，對子公司財務(wù)報表采用比例合并法。母公司理論認為合并財務(wù)報表是母公司

4、報表的擴展，其目的是從母公司股東的角度出發(fā)，為母公司股東的權(quán)益服務(wù)，將少數(shù)股東享有的權(quán)益和損益視為負債和費用。實體理論認為母子公司從經(jīng)濟實質(zhì)上是單一個體，母子公司之間是控制與被控制的關(guān)系，合并財務(wù)報表的目的是提供由不同法律實體組成的企業(yè)集團作為統(tǒng)一主體進行經(jīng)營所需的信息，對子公司財務(wù)報表采用完全合并法，將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分、將少數(shù)股東損益視為凈利潤的一部分。我國關(guān)于合并財務(wù)報表編制的規(guī)定，始于1995年發(fā)布的《合并會計報表

5、暫行規(guī)定》，后在《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》、《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》、《企業(yè)會計制度》以及《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答》等文件中做出規(guī)定。這些文件規(guī)定的合并會計報表編制，主要以母公司理論為基礎(chǔ)，對于合營企業(yè)的合并則采所有權(quán)理論。2006年2月15日，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》，參照了改進后的《國際會計準則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》，并結(jié)合我國上市

6、公司、國有企業(yè)等在編制合并財務(wù)報表方面的實際情況，以實體理論為主，以母公司理論為輔。二、合并財務(wù)報表過程中未達賬項的產(chǎn)生原因及處理的必要性在合并財務(wù)報表過程中，經(jīng)常會出現(xiàn)許多未達的交易或事項所形成交易與往來的抵消不符事項。例如：(1)合并范圍內(nèi)的甲公司在合并期間內(nèi)向乙公司銷售產(chǎn)品1000萬元，但乙公司財務(wù)報表中反映從甲公司購入產(chǎn)品900萬元。不符的原因，是因為甲公司于資產(chǎn)負債表3經(jīng)上述調(diào)整后，在資產(chǎn)負債表日，甲公司“應(yīng)收賬款—乙公司”和

7、乙公司“應(yīng)付賬款—甲公司”余額均為217萬元，予以抵消：(c)借：應(yīng)付賬款17，貸：應(yīng)收賬款217甲公司在合并報表期間向乙公司銷售產(chǎn)品500萬元，毛利率20%；乙公司向甲公司購入產(chǎn)品500萬元，其中400萬元已實現(xiàn)對外銷售，100萬元尚未到貨，未實現(xiàn)銷售。抵消分錄為：(d)借：營業(yè)收入500，貸：營業(yè)成本480，貸：存貨20（三）抵消事項涉及的稅務(wù)處理一般而言，合并財務(wù)報表抵消事項不會涉及稅務(wù)處理問題，因為納稅主體一般為獨立法人，而合并

8、財務(wù)報表只是若干獨立法人的虛擬組合體，不存在以合并財務(wù)報表主體納稅的情況。但根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第1號》第九條第一款，雖不涉及以合并財務(wù)報表納稅，但涉及在合并財務(wù)報表中單獨確認遞延所得稅事項。該條款規(guī)定：“企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，

9、但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外?！币驗榈窒磳崿F(xiàn)的內(nèi)銷損益，導(dǎo)致合并財務(wù)報表中存貨等資產(chǎn)賬面價值發(fā)生增減變化，而其所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)仍為其原賬面值，由此產(chǎn)生可抵扣或應(yīng)納稅暫時性差異，需要計相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負債。若未實現(xiàn)的內(nèi)銷損益是內(nèi)銷利潤，抵消后合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)賬面價值較原來減少，資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，屬可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)；反之，若未實現(xiàn)的內(nèi)銷損益是內(nèi)銷損失，抵消

10、后合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)賬面價值較原來增加，資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，屬應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債。在確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負債時，應(yīng)采用購買方的所得稅稅率。因為根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第1號》，“因抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的”，應(yīng)當確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。在資產(chǎn)負債表日，經(jīng)未達賬項調(diào)整后，視同在途資產(chǎn)已到達購買方，計算計稅基礎(chǔ)的資產(chǎn)“所

11、屬納稅主體”應(yīng)該是購買并持有資產(chǎn)的一方，因此應(yīng)采用購買方的稅率。假設(shè)上例中，甲公司所得稅率為15%、乙公司為25%，對在途存貨的未實現(xiàn)內(nèi)銷利潤確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)如下：(e)借：遞延所得稅資產(chǎn)5，貸：所得稅費用5[參考文獻][1]財政部.企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表，2006.[2]財政部.企業(yè)會計準則解釋第1號，2007.[3]楊有紅.高級財務(wù)會計（第2版）[M].北京：中央廣播電視大學(xué)出版社，2008.[4]汪芳.我國新