關(guān)于改進信用證項下進口商品采購會計核算的建議

1、一業(yè)務(wù)與技市囂鏟髓遐僧貓鍵飄罨遐回田盛囂廁國贊簦囂國露鼴口賴永加我國進出口貿(mào)易企業(yè)銀行結(jié)算的主要方式包括T／，r、D／P或D／A、信用證三種，其中，信用證結(jié)算方式憑借其較高的安全性而被大多數(shù)企業(yè)所采用。目前，我國會計制度對進lZl商品開具信用證的會計核算的規(guī)定是：當企業(yè)向銀行申請開出信用證用于支付國外供貨商貨款時，按企業(yè)提供的保證金數(shù)額借記“其他貨幣資金——信用證存款”科目，貸記“銀行存款”科目；當企業(yè)收到國外供貨商信用證結(jié)算憑證及所附

2、發(fā)票賬單時，借記“物資采購”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“其他貨幣資金——信用證存款”等科目。筆者認為，由于這種處理方法僅對信用證保證金作出了會計處理，并未對應(yīng)付信用證款項作出反映，當應(yīng)付信用證款項數(shù)額較大時，這樣核算的結(jié)果將不能公允地反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況。例：乙企業(yè)每月按時向甲企業(yè)供應(yīng)A商品600噸，供貨信用記錄優(yōu)良，最近一期經(jīng)會計師事務(wù)所審計的資產(chǎn)負債表如下：資產(chǎn)負債表2002年12月31日單位：萬元資產(chǎn)年初

3、數(shù)年末數(shù)負債和所有者權(quán)益年初數(shù)年末數(shù)流動資產(chǎn)合計60006200流動負債合計37003900其中：貨1300l820其中：銀行借款O0幣資金長期投資480500應(yīng)付賬款l8002000合計固定資產(chǎn)合計1520l800所有者權(quán)益合計43004600資產(chǎn)總計80008500負債和所有者權(quán)益總計80008500從上述資產(chǎn)負債表可以得出，乙企業(yè)年初和年末的資產(chǎn)負債率分別為4625％和4588％，流動比率分別為16216％和15897％，長、短期

4、償債指標均處于相對安全的水平，也未曾向金融機構(gòu)借款。近日，乙企業(yè)突然沒有按時供貨，甲企業(yè)催促未果。經(jīng)了解才得知，乙企業(yè)因未能償還銀行債務(wù)而被銀行起訴，A34I暖圈200311商品已被法院查封。原來，乙企業(yè)生產(chǎn)A商品的主要原材料需從國外進口，該原材料價格波動較大。為避免受價格波動的影響，乙企業(yè)擬在年末一次性采購半年生產(chǎn)所需的原材料，并以1800萬元的信用證存款作抵押，向銀行申請開出信用證1500萬美元。后因原材料價格大幅下跌，在乙企業(yè)無法

5、支付信用證款項的情況下，銀行墊付信用證款項后向法院起訴，查封了乙企業(yè)A商品等有關(guān)實物資產(chǎn)。為分析信用證款項對乙企業(yè)財務(wù)狀況的影響，甲企業(yè)信用管理部門對乙企業(yè)的會計核算進行了調(diào)整，并重新編制了乙企業(yè)的資產(chǎn)負債表，將應(yīng)付1500萬美元信用證金額確認為一項負債，同時調(diào)增相關(guān)資產(chǎn)12450萬元，重新編制了乙企業(yè)年末資產(chǎn)負債表(1美元折合83元人民幣)：資產(chǎn)負債表2002年12月31日單位：萬元年初年宋負債和年初年末資產(chǎn)數(shù)數(shù)所有者權(quán)益數(shù)數(shù)流動資產(chǎn)

6、合計600018650流動負債合計370016350其中：貨幣資金l3001820其中：銀行借款OO存貨O12450應(yīng)付賬款180014450長期投資合計480500所有者權(quán)益固定資產(chǎn)合計l520180043004600合計負債和所有者資產(chǎn)總計800020950800020950權(quán)益總計從調(diào)整后的資產(chǎn)負債表可以得出：年末乙企業(yè)的資產(chǎn)負債率為7804％，高于調(diào)整前3216個百分點；流動比率為11407％，低于調(diào)整前4490個百分點，調(diào)整后

7、乙企業(yè)的長、短期償債能力均較差。上例中，乙企業(yè)按照我國會計制度的有關(guān)規(guī)定進行核算，得出的財務(wù)指標并不能公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。為了避免上述問題，筆者贊同甲企業(yè)對乙企業(yè)資產(chǎn)負債表進行調(diào)整的做法，建議對企業(yè)信用證項下進口商品采購的會計核算作適當調(diào)整，即當企業(yè)向銀行申請開出信用證用于支付國外供貨商貨款時，在對信用證保證金作出會計處理萬方數(shù)據(jù)在運用工作底稿法編制現(xiàn)金流量表的調(diào)整分錄時，你遇見過這樣的調(diào)整分錄嗎借：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量(其他付現(xiàn))貸

8、：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量(購買商品付現(xiàn))借：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量(其他付現(xiàn))貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量(銷售商品收現(xiàn))上述調(diào)整分錄看似奇怪，其實是存在的，本文將其稱為特殊糾偏調(diào)整分錄。所謂特殊糾偏調(diào)整分錄，是指調(diào)整分錄的借貸雙方均涉及需要糾偏調(diào)整的現(xiàn)金流量項目。特殊糾偏調(diào)整分錄有三個特點：一是調(diào)整分錄所要調(diào)整的對象一口黃冰業(yè)務(wù)與技市定是前面已用差額調(diào)整法或總額調(diào)整法處理的內(nèi)容；二是調(diào)整分錄借貸雙方都是需要糾偏的現(xiàn)金流量表項目；三是調(diào)整目的是把前面已當作

9、現(xiàn)金流量而實際并沒有現(xiàn)金流量的內(nèi)容糾正過來，以正確反映現(xiàn)金的流入與流出。企業(yè)會計制度規(guī)定計提八項資產(chǎn)減值準備，按經(jīng)濟內(nèi)容可以將其分為兩類：經(jīng)營性資產(chǎn)減值準備和投資性資產(chǎn)減值準備。經(jīng)營性資產(chǎn)減值準備包括壞賬準備和存貨跌價準備兩項；其余六項都是投資性資產(chǎn)減值準備。在編制現(xiàn)金流量表時，由于經(jīng)營性資產(chǎn)減值準備調(diào)整分錄的特殊性，導(dǎo)致了上述特殊糾偏調(diào)整分錄的出現(xiàn)。下面就從存貨跌價準的同時，增加確認一項流動資產(chǎn)和流動負債，借記“物資采購”或“在途物資

10、”科目，貸記“應(yīng)付賬款——應(yīng)付信用證款”科目。其理由如下：1、從企業(yè)會計準則方面分析?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》第34條和第36條分別規(guī)定：“負債是企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)”，“負債已經(jīng)發(fā)生而數(shù)額需要預(yù)計確定的，應(yīng)當合理預(yù)計，待實際數(shù)額確定后，進行調(diào)整”。信用證是指進口國銀行應(yīng)進口商要求向出口商開立的，在一定條件下保證付款的一個書面承諾文件。因此，只要進口商向銀行申請開出了進口商品采購信用證(指不可撤銷信用證

11、)，即表明進口商已開始履行進口商品采購合同，也就承擔(dān)了符合信用證條款條件下保證付款的現(xiàn)時義務(wù)，即使付款金額不確定，也應(yīng)當根據(jù)進口商品的數(shù)量和當時的市場價格等因素予以合理預(yù)計。如果進口商開出的信用證為可撤銷信用證，也就是進口商產(chǎn)生了一項或有事項，根據(jù)《企業(yè)會計準則——或有事項》的規(guī)定，如果與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合以下條件，企業(yè)應(yīng)將其確認為負債：該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠地計

12、量。企業(yè)可根據(jù)上述規(guī)定具體分析是否確認負債。2、從商業(yè)匯票結(jié)算方式分析。商業(yè)匯票是出票人簽發(fā)的，委托付款人在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或票據(jù)持有人的票據(jù)。盡管商業(yè)匯票與不可撤銷信用證結(jié)算方式存在“無條件支付確定的金額”與“在一定條件下保證付款”的區(qū)別，但都具有共同的特征：承諾保證付款。既然在商品買賣過程中已承諾付款，也就符合確認負債的條件。而根據(jù)目前我國會計制度的有關(guān)規(guī)定，當企業(yè)開出承兌商業(yè)匯票時，借記“物資采購”、“應(yīng)交稅金

13、——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”等有關(guān)科目，貸記“應(yīng)付票據(jù)”科目，即已確認負債。因此，當企業(yè)開出不可撤銷信用證用于進口采購商品時，可參照商業(yè)匯票的結(jié)算方式確認負債，在現(xiàn)有會計核算中增加一筆分錄，借記“物資采購”或“在途物資”科目，貸記“應(yīng)付賬款——應(yīng)付信用證款”科目。當企業(yè)收到國外供貨商信用證結(jié)算憑證及所附發(fā)票賬單時，借記“應(yīng)付賬款——應(yīng)付信用證款”科目，貸記“其他貨幣資金——信用證存款”等科目。(作者單位：廈門金融咨詢評信公司)責(zé)任編輯張