從國有企業(yè)改制后自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅收問題談起

1、2009年第l7期(總第129期)現(xiàn)代企業(yè)文化MODERNENIERPRISECULTURENO17，2009(CumulativetyNO129)從國有企業(yè)改制后自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅收問題談起王馨(浙江水專工程建設監(jiān)理有限公司，浙江紹興310016)摘要：自然人股東轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)(不合所持上市公司間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓即股票轉(zhuǎn)讓)涉及個人所得稅和印花稅問題；若自然人股東的股權(quán)是以國有企業(yè)改制時原評估價格轉(zhuǎn)讓的，原國家給予的優(yōu)惠部分在轉(zhuǎn)讓時需計征

2、個人所得稅和印花稅。關(guān)鍵詞：自然人股東；轉(zhuǎn)讓股權(quán)；稅收中圖分類號：1=233文獻標識碼：A文章編號：16741145(2009)17012202黨的十五大以來，黨中央、國務院多次強調(diào)要加快國有經(jīng)濟布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整。近年來，通過兼并聯(lián)合、重組改制、關(guān)閉破產(chǎn)等多項改革措施和購買的優(yōu)惠措施使國有經(jīng)濟布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整取得了初步成效。根據(jù)浙江省人民政府辦公廳(通知)浙政辦發(fā)[20001105號絳發(fā)省教育廳等部門關(guān)于加快省屬高校校辦企業(yè)改革若干意見的通

3、矧》，省屬某高校校辦企業(yè)，于2001年7q實行公司制改建，評估基準日為2001年12月31日，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓日為2002年9月1日，2002年1O月15日完成改制并辦理工商變更登記，組建成為21位自然人股東和1位國有法人股東持股的有限責任公司。公司改制時依據(jù)浙政辦發(fā)[20001105號第四條第八款的規(guī)定，“省屬高校校辦企業(yè)的國有資產(chǎn)可以資產(chǎn)出售方式進行產(chǎn)權(quán)置換。對整體購買且購買時一次性付清價款的，可給予10％的價格優(yōu)惠?！睂匈Y產(chǎn)以優(yōu)惠價(

4、即低于評估價10％的價格)售于這21位自然人股東。公司改制完成后，若干自然人股東陸續(xù)出售其所持有的股份。公司要求轉(zhuǎn)讓股權(quán)的自然人股東自行申報或由受讓者代扣代繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓的印花稅和個人所得稅。有些股東認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及印花稅和個人所得稅的范疇，另有些股東認為如果股權(quán)是以原評估價格轉(zhuǎn)讓就不會有個人所得稅產(chǎn)生。因此，公司與轉(zhuǎn)讓股權(quán)的自然人股東雙方在轉(zhuǎn)讓時的稅收方面產(chǎn)生了爭議。本人認為首先自然人股東轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)涉及印花稅和個人所得稅問題；其次若部

5、分自然人股東的股權(quán)是以國有企業(yè)改制時原評估價格轉(zhuǎn)讓的，原國家給予的10％優(yōu)惠部分在2002年改制時是暫緩征收個人所得稅，現(xiàn)在自然人股東將股份轉(zhuǎn)讓時需計征個人所得稅。類似的文件依據(jù)有《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)改組改制過程中個人取得的量化資產(chǎn)征收個人所得稅問題的通矢口》(國稅發(fā)[2000160號)第二條規(guī)定，允許集體所有制企業(yè)在改制為股份合作制企業(yè)時可以將有關(guān)資產(chǎn)量化給職工個人：對職工個人以股份形式取得的擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn)，暫緩征收個人所

6、得稅；待個人將股份轉(zhuǎn)讓時，就其轉(zhuǎn)讓收入額，減除個人取得該股份時實際支付的費用支出和合理轉(zhuǎn)讓費用后的余額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計征個人所得稅。由上述規(guī)定確定，自然人股東轉(zhuǎn)讓改制時獲得的股份，應按轉(zhuǎn)讓的收人額，減除職工個人取得該股份時實際支付的費用支出(即原評估價的90％)和合理轉(zhuǎn)讓費用后的余額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目一122一計算代扣代繳個人所得稅。由上述國有企業(yè)改制后自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)所引起的爭議，具體從稅收方面淺談自然人所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓

7、行為?！吨腥A人民共和國個人所得稅為第六條第五款規(guī)定：“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收人額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額，為應納稅所得額?！钡谌龡l規(guī)定：“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用比例稅率，稅率為20％?！?008年2月18日《國務院關(guān)于修改(中華人民共和國個人所得稅法實施條例)的決定》第二次修訂中第八條第九款明確規(guī)定：“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指個人轉(zhuǎn)讓有價證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機器設備、車船以及其他財產(chǎn)取得的所得?！备鶕?jù)上述《中華人民共和國個人

8、所得稅茬、《中華人民共和國個人所得稅法實施條侈以及《中華人民共和國稅收征收管理法》等法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，自然人股東直接轉(zhuǎn)讓其所持有股份有限公司、有限責任公司及其他企業(yè)((統(tǒng)稱企業(yè))的股權(quán)所得(不含所持上市公司間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓即股票轉(zhuǎn)讓)，屬于“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應稅項目，應當以股權(quán)轉(zhuǎn)讓價減除股權(quán)計稅成本和轉(zhuǎn)讓過程中的相關(guān)稅費后的余額為應納稅所得額，按照20％的稅率計征、申報、繳納個人所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓應納稅所得額=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價一股權(quán)計稅成本一與股權(quán)

9、轉(zhuǎn)讓相關(guān)的印花稅等稅費。一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓價及股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的特殊情況(一)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是自然人股東就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額，以其實際成交價為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價，從中不得扣除任何項目。股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價為實物的，應當按照取得憑證上所注明的價格計算，但憑證上所注明的價格明顯偏低或者無憑證的，由主管地方稅務機關(guān)參照當?shù)氐氖袌鰞r格核定。如果個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)價格公允，與股權(quán)投資成本和合理費用之和持平，不繳納個人所得

10、稅。若股權(quán)轉(zhuǎn)讓價不公允，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定，“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關(guān)有權(quán)核定其應納稅額”。自然人股東申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格有下列情形之一。屬明顯偏低又無正當理由的，主管地方稅務機關(guān)應當依法核定征收個人所得稅：1股權(quán)轉(zhuǎn)讓價低于初始投資成本或取得該股權(quán)所支付的價款的；2股權(quán)轉(zhuǎn)讓價低于同一投資企業(yè)其他股東同時或大約同時相同或類似條件下股權(quán)轉(zhuǎn)讓價的；3股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益率低于同期銀行存款利率

11、的；4股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得低于最近一期股利分配所得的；5股權(quán)轉(zhuǎn)讓時投資企業(yè)留存收益為正數(shù)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中沒有包含該自然人股東所應享有的份額的，或轉(zhuǎn)讓價低于自然人股東應享有的所投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的；6主管地方稅務機關(guān)依法認定無正當理由的，正當理由是指自然人股東所投資企業(yè)最近三年連續(xù)虧損，或盈利能力持續(xù)下降，或迫于自身償債等財務方面的壓力而轉(zhuǎn)讓股權(quán)等理由；7自然人股東與受讓人簽訂無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)協(xié)議，無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)不包括發(fā)生在直系親屬間的轉(zhuǎn)讓，主管地方

12、稅務機關(guān)會深入分析其無償轉(zhuǎn)讓的合理性與可能性，分析其無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)是否符合理性經(jīng)濟行為及實際情況，調(diào)查自然人股東與受讓人的關(guān)系，分析其無償轉(zhuǎn)讓的動因，并要求自然人股東提供經(jīng)過法定公證機關(guān)公證的無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)協(xié)議。(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的特殊情況1股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個人因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收人。根據(jù)國稅函[2006]866號文件規(guī)定，違約金收人屬于因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的收入，轉(zhuǎn)讓方個人取得的該違約金應并人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，

13、按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算繳納個人所得稅。稅款由取得違約金收入所得的轉(zhuǎn)讓方個人向主管稅務機關(guān)自行申報繳納。如果股權(quán)沒有轉(zhuǎn)讓成功，取得的違約金收入不用繳納個人所得稅。2股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，那么對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款如何處理。據(jù)國家稅務總局《關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[20051130號)明確規(guī)定：“一、根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》(以

14、下簡稱個人所得稅法)及其實施條例和《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱征管法)的有關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應當依法繳納個人所得稅。轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回?！?股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓

15、合同，并原價收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，不繳納個人所得稅。二、股權(quán)計稅成本股權(quán)計稅成本是指自然人股東投資人股時向企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價金額。自然人股東部分轉(zhuǎn)讓所持有股權(quán)的，轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計稅成本按轉(zhuǎn)讓比例確定。轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)的計稅成本=全部股權(quán)的計稅成本轉(zhuǎn)讓比例。三、與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的印花稅等稅費非上市公司不以股票形式發(fā)生的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，屬于財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，應按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅?！队?/p>

16、花稅暫行條例》第一條規(guī)定，“在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人(以下簡稱納稅人)，應當按照本條例規(guī)定繳納印花稅”。《國家稅務局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》(國稅發(fā)[19911155號)第十條進一步明確，“財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機關(guān)登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)”。印花稅稅目稅率表第十一項規(guī)定，“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)應按所載

17、金額的萬分之五貼花”。所以，自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)還要按股權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所載金額的萬分之五繳納印花稅。四、股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的納稅義務人、扣繳義務人根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第八條規(guī)定，“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人”。因此，自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)以轉(zhuǎn)讓人為納稅人，以受讓人為扣繳義務人，受讓人可以是自然人也可以是法人，由受讓人負責代扣代繳個人所得稅，并向主管地方稅務機關(guān)解繳稅款。受讓人沒有扣繳稅款或

18、無法扣繳稅款的，由納稅人自行到主管地方稅務機關(guān)申報繳納個人所得稅。自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)應當自完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓的次月七日內(nèi)到主管地方稅務機關(guān)申報、繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅?？劾U義務人扣繳的稅款應當在次月七日內(nèi)向主管地方稅務機關(guān)申報繳納。自然人股東和自然人扣繳義務人應當?shù)狡涔蓹?quán)轉(zhuǎn)讓所在地、戶籍所在地或經(jīng)常居住地主管地方稅務機關(guān)申報納稅。法人扣繳義務人應當?shù)狡錂C構(gòu)所在地主管地方稅務機關(guān)解繳所扣繳的稅款。五、股權(quán)轉(zhuǎn)讓者和受讓者需承擔相應的稅收法律責任《

19、中華人民共和國稅收征管法》第三十條規(guī)定：“扣繳義務人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務。對法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定負有代扣、代收稅款義務的單位和個人，稅務機關(guān)不得要求其履行代扣、代收稅款義務?？劾U義務人依法履行代扣、代收稅款義務時，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務人應當及時報告稅務機關(guān)處理?！奔{稅人未按照規(guī)定期限交納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款

20、萬分之五的滯納金。納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?？劾U義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。最終，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》、《印花稅暫行條例》的規(guī)定，自然人股東轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)包括轉(zhuǎn)讓所持國有企