注銷(xiāo)清算過(guò)程中的存貨處理探討

1、<p>　　注銷(xiāo)清算過(guò)程中的存貨處理探討</p><p>　　摘 要 注銷(xiāo)稅務(wù)登記是否需要清理資產(chǎn)負(fù)債表中剩余存貨，存貨應(yīng)如何清理，清理時(shí)應(yīng)按什么價(jià)格作為基準(zhǔn)申報(bào)增值稅？由于現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)沒(méi)有明確的規(guī)定，導(dǎo)致稅收?qǐng)?zhí)法標(biāo)準(zhǔn)和納稅人的在實(shí)務(wù)中處理法方有所出入，是兩者在存貨問(wèn)題上存在較大的分歧。本文從法理與實(shí)務(wù)的角度探討注銷(xiāo)時(shí)存貨處理中的增值稅繳納問(wèn)題。 </p><p>　　關(guān)鍵

2、詞 存貨 價(jià)格 會(huì)計(jì)核算制度 增值稅 </p><p>　　作者簡(jiǎn)介：李政，廣州市番禺區(qū)國(guó)家稅務(wù)局。 </p><p>　　中圖分類(lèi)號(hào)：D922.29文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1009-0592（2014）04-083-03 </p><p>　　注銷(xiāo)稅務(wù)登記是指納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷(xiāo)以及其它情形，不能繼續(xù)履行納稅義務(wù)時(shí)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理終止納稅義務(wù)的稅務(wù)登記管

3、理制度。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，納稅人在辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款，繳銷(xiāo)發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件。當(dāng)前的政策法規(guī)只規(guī)定了稅務(wù)登記證的注銷(xiāo)時(shí)的稅務(wù)的行政事項(xiàng)的處理進(jìn)行規(guī)定，但對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)事項(xiàng)并沒(méi)有明確的規(guī)定。庫(kù)存商品是企業(yè)的資產(chǎn)的重要組成部分，注銷(xiāo)稅務(wù)登記應(yīng)如何處理，當(dāng)前的政策法規(guī)沒(méi)有做出明確的詳細(xì)的規(guī)定，這樣使稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)登記審批時(shí)存在各種不統(tǒng)一的執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，納稅

4、人賬面的存貨應(yīng)當(dāng)如何處理，是否需要繳納稅款，如果需要繳納稅款應(yīng)如何繳納當(dāng)前的稅收法律法規(guī)均沒(méi)有明確的規(guī)定，由于規(guī)定不明確導(dǎo)致納稅爭(zhēng)議。在注銷(xiāo)清算時(shí)如何處理賬面的存貨，非常值得我們探討。筆者將在本文中和讀者探討注銷(xiāo)時(shí)存貨處理中的增值稅繳納問(wèn)題。 </p><p>　　一、注銷(xiāo)稅務(wù)登記時(shí)納稅人名下的存貨是否必須進(jìn)行變賣(mài)清理，納稅主體不同的法律身份，不同的處理方式 </p><p>　　在稅收管

5、理實(shí)踐中會(huì)根據(jù)納稅人的法律性質(zhì)分為個(gè)體工商戶和企業(yè)，不同的性質(zhì)決定了不同的處理方式。 </p><p>　　個(gè)體工商戶是商事自然人可以不對(duì)存貨進(jìn)行清理，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)增值稅細(xì)則）第九條規(guī)定：條例第一條所稱(chēng)單位，是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體及其他單位。條例第一條所稱(chēng)個(gè)人，是指?jìng)€(gè)體工商戶和其他個(gè)人，可見(jiàn)《增值稅細(xì)則》明確規(guī)定了個(gè)體工商的性質(zhì)是個(gè)人。個(gè)體工商戶

6、在注銷(xiāo)時(shí)注銷(xiāo)的是工商登記所登記的名號(hào)，而非個(gè)體工商戶的責(zé)任主體，根據(jù)《民通意見(jiàn)》第41條規(guī)定，起字號(hào)的工商戶，在民事訴訟中，應(yīng)以營(yíng)業(yè)執(zhí)照登記的戶主（業(yè)主）為訴訟當(dāng)事人，在訴訟文書(shū)注明系某字號(hào)的戶主，可見(jiàn)個(gè)體工商戶的責(zé)任主體是個(gè)體業(yè)主而不是工商登記時(shí)的商號(hào)，商號(hào)注銷(xiāo)，但責(zé)任主體沒(méi)有消滅，也就是說(shuō)個(gè)體戶業(yè)主的財(cái)產(chǎn)是與個(gè)體工商戶混同的所有權(quán)自始沒(méi)有轉(zhuǎn)移過(guò)，沒(méi)有流轉(zhuǎn)就不需要征收增值稅，所以不存在存貨清理的問(wèn)題。 </p><

7、p>　　公司法人類(lèi)企業(yè)在注銷(xiāo)時(shí)應(yīng)對(duì)存貨進(jìn)行清理。根據(jù)公司法第3條規(guī)定，公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)?；诜ㄈ巳烁癃?dú)立理論，法人是擬制人，法人的財(cái)產(chǎn)是獨(dú)立于股東，如清算時(shí)不清理存貨，法人注銷(xiāo)后存貨將成為無(wú)主物，依據(jù)《民法通則》第79條規(guī)定無(wú)主物收歸國(guó)有。另，如果由股東回收，即屬于法人與股東之間得買(mǎi)賣(mài)，應(yīng)征增值稅。所以筆者認(rèn)為基于以上的法理來(lái)推斷，公司法人在注銷(xiāo)清算時(shí)有存貨清理的義務(wù)。 </p>&l

8、t;p>　　二、如果納稅人必須清理存貨要按何種標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量并繳納增值稅 </p><p>　　存貨是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料、物料等，存貨區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)的最基本的特征是，企業(yè)持有存貨的最終的目的是為了出售。存貨的賬面是生產(chǎn)過(guò)程中成本持續(xù)計(jì)量的結(jié)果，存貨的賬面價(jià)值具有成本屬性，也一定程度上反映了存貨當(dāng)時(shí)的社會(huì)的生產(chǎn)成本。

9、按照一般市場(chǎng)規(guī)律，商品的社會(huì)銷(xiāo)售價(jià)格應(yīng)該大于其成本，所以稅法原則上不允許其計(jì)算應(yīng)納稅額的銷(xiāo)售價(jià)格低于賬面價(jià)格，但事實(shí)上并不是如此。 </p><p>　?。ㄒ唬┮话闱闆r下低于市場(chǎng)價(jià)處理存貨，應(yīng)以什么價(jià)格申報(bào)增值稅 </p><p>　　《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由，應(yīng)按按納稅人或其他納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定，又或按組成計(jì)稅價(jià)格確定；《增值稅

10、暫行條例》第七條規(guī)定納稅人銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷(xiāo)售額。但何為“價(jià)格明顯偏低”、何為“正當(dāng)理由”稅收相關(guān)法律法規(guī)沒(méi)有明確的規(guī)定。在當(dāng)前的稅收實(shí)務(wù)當(dāng)中也沒(méi)有統(tǒng)一的做法，應(yīng)按實(shí)際銷(xiāo)售價(jià)格征納增值稅或者按不低于成本價(jià)格征納增值稅，又或按組成計(jì)稅價(jià)格確定，那個(gè)更合理合法？ </p><p>　　那納稅人在經(jīng)營(yíng)中的情況是千差萬(wàn)別的，納稅人常常為了利用低價(jià)格吸引顧客，在銷(xiāo)售低價(jià)

11、商品的同時(shí)搭售高價(jià)商品，或?yàn)榱藵M足經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金回流，減少融資損失，常常會(huì)對(duì)部分商品進(jìn)行大幅度折價(jià)，那折價(jià)銷(xiāo)售作為一種民事行為應(yīng)該如何判斷其價(jià)格是否合理？在相關(guān)稅收法律法規(guī)沒(méi)有做出規(guī)定的情況下，什么幅度的折價(jià)才是合理。既然銷(xiāo)售行為是一種民事行為我們?cè)噺拿袷路傻慕嵌葋?lái)看其合理性，根據(jù)最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國(guó)合同法》若干問(wèn)題的解釋?zhuān)ǘ┓ㄡ孾2009]5號(hào)第十九條規(guī)定轉(zhuǎn)讓價(jià)格達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之七十的，一般

12、可以視為明顯不合理的低價(jià)?？梢?jiàn)一般的折價(jià)銷(xiāo)售只要不低于指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之七十時(shí)是合理的。因?yàn)榧{稅人的經(jīng)營(yíng)是一種民事行為，根據(jù)民法公序良俗原則，法無(wú)明文禁止即可為。民事法律法規(guī)沒(méi)有明文禁止的經(jīng)營(yíng)行為的都是正常的行為，法釋[2009]5號(hào)第十九條明確界定了合理與不合理的標(biāo)準(zhǔn)，另，稅收?qǐng)?zhí)法行為是一種行政行為，依據(jù)行政合法原則，行政行為是法無(wú)明文規(guī)定即為禁止，即在稅收相關(guān)法律沒(méi)有明確授權(quán)行政機(jī)關(guān)可以為何種行為前稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)保持不作為。相

13、關(guān)的法律法規(guī)沒(méi)有就《增值稅暫行條例》第七</p><p>　　如果納稅人因?yàn)樽N(xiāo)清算而以低于成本的價(jià)格銷(xiāo)售存貨，是否價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由是否需要按照《增值稅暫行條例》第七條規(guī)定由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷(xiāo)售額？由于當(dāng)前的稅收相關(guān)法律法規(guī)沒(méi)有對(duì)《增值稅暫行條例》第七條的“正當(dāng)理由”的具體規(guī)定進(jìn)行明確規(guī)范，那些情況可以下可以以低于成本的價(jià)格銷(xiāo)售存貨就很值得我們探究。 </p><p>　　納稅人

14、在注銷(xiāo)清算時(shí)以低于成本的價(jià)格銷(xiāo)售存貨，該行為在民事上是否違法？根據(jù)《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》第十一條規(guī)定：下列行為低于成本價(jià)銷(xiāo)售商品的合理情形：（一）銷(xiāo)售鮮活商品；（二）處理有效期限即將到期的商品或者其他積壓的商品；（三）季節(jié)性降價(jià)；（四）因清償債務(wù)、轉(zhuǎn)產(chǎn)、歇業(yè)降價(jià)銷(xiāo)售商品?！斗床徽?dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》是認(rèn)同在行為主體在不再經(jīng)營(yíng)時(shí)可以行為低于成本價(jià)銷(xiāo)售商品，即注銷(xiāo)可以成為低于成本價(jià)銷(xiāo)售商品的“正當(dāng)理由”，并且該行為是一般的市場(chǎng)行為。另，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局

15、關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評(píng)估減值發(fā)生的流動(dòng)資產(chǎn)損失進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]1103號(hào)）文件規(guī)定：由于是庫(kù)存積壓商品，屬于市場(chǎng)發(fā)生變化造成價(jià)格降低，價(jià)值量減少，不屬于《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定的非正常損失，因此不需要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，可見(jiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)在公布“國(guó)稅函[2002]1103號(hào)”文件釋法時(shí)，是認(rèn)同市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中存在市場(chǎng)變化會(huì)形成市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)，企業(yè)折價(jià)銷(xiāo)售是一種正常的市場(chǎng)行為。 </p><p&g

16、t;　?。ㄈ┳N(xiāo)時(shí)存貨清理應(yīng)當(dāng)注意什么事項(xiàng)，應(yīng)如何處理當(dāng)中的風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任 </p><p>　　由于當(dāng)前的稅收法律法規(guī)對(duì)注銷(xiāo)時(shí)存貨清理項(xiàng)尚無(wú)明確的規(guī)定，即便納稅人以低于成本的價(jià)格處理也會(huì)被認(rèn)為是一種正常的經(jīng)營(yíng)行為，但應(yīng)定如何定價(jià)？當(dāng)前誰(shuí)也沒(méi)有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的說(shuō)法，如果納稅人因?yàn)橛蟹陕┒炊M(jìn)行濫用，必然導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)登記注銷(xiāo)審批時(shí)行政成本增加和執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)增加，同時(shí)也影響了行政審批的效率，結(jié)果必然導(dǎo)致雙輸。筆者認(rèn)為納稅

17、人的定價(jià)基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是良好的核算機(jī)制和嚴(yán)格的核算標(biāo)準(zhǔn)，只有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)暮怂愠绦虿拍鼙ＷC存貨清理的定價(jià)合乎市場(chǎng)規(guī)律。納稅人在正當(dāng)行使自己的定價(jià)權(quán)的同時(shí)，也有義務(wù)完善內(nèi)部的核算機(jī)制。完善內(nèi)部的核算機(jī)制使納稅人按程序定價(jià)，防范了定價(jià)的隨意性，同時(shí)也使定價(jià)有了程序保障，從而更客觀公允、更貼近市場(chǎng)。 </p><p>　　就稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，在相關(guān)法律法規(guī)沒(méi)有制定明確標(biāo)準(zhǔn)的情況下，要舉證證明納稅人的存貨處理價(jià)格不合理是非常困難的，同時(shí)也

18、有相當(dāng)?shù)脑V訟風(fēng)險(xiǎn)。如果在沒(méi)有依據(jù)的情況下要求納稅人不低于成本清理，更可能產(chǎn)生濫用職權(quán)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，可見(jiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)想在實(shí)體上否定納稅人是非常困難的，因此應(yīng)從會(huì)計(jì)核算程序與程序的合規(guī)性和真實(shí)性作為突破口。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第二十條規(guī)定，納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度應(yīng)當(dāng)?shù)蕉悇?wù)機(jī)關(guān)備案。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度是納稅人在經(jīng)營(yíng)時(shí)的財(cái)務(wù)核算操作標(biāo)準(zhǔn)，納稅人的會(huì)計(jì)核算活動(dòng)必須要在該制度的規(guī)定下進(jìn)行，納稅人的定價(jià)和核算規(guī)定和定價(jià)程序，理應(yīng)在備案時(shí)做出

19、詳細(xì)的規(guī)定，如果該制度不健全或沒(méi)有按該制度進(jìn)行核算，稅務(wù)機(jī)關(guān)有理由懷疑納稅人濫用財(cái)務(wù)核算權(quán)力，違背《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十六條“實(shí)質(zhì)重于形式原則”、第十八條“謹(jǐn)慎性原則”規(guī)定，從而質(zhì)疑納稅人的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，由于納稅人的申報(bào)是依據(jù)其會(huì)計(jì)核算，會(huì)計(jì)核算不真實(shí)或不準(zhǔn)確必然影響申報(bào)準(zhǔn)確性。如果納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十六條、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十七條對(duì)其售價(jià)