關(guān)于財(cái)政性資金財(cái)稅處理的探討

1、<p>　　關(guān)于財(cái)政性資金財(cái)稅處理的探討</p><p>　　財(cái)政性資金是指企業(yè)取得的來源于各級(jí)政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，目前財(cái)政性資金基本包括五大類：1.國家直接投資、資本注入資金；2.項(xiàng)目投資補(bǔ)助資金；3.貸款貼息、專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助資金；4.政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助資金；5.彌補(bǔ)虧損、救助損失或者其他用途的資金。 目前政府財(cái)政對企業(yè)改革與發(fā)展的支持， 主要體現(xiàn)在財(cái)

2、政性資金的支持上，財(cái)政資金種類繁多，體現(xiàn)了國家對不同行業(yè)企業(yè)不同時(shí)期的各種扶持政策。 企業(yè)取得財(cái)政性資金后，如何進(jìn)行財(cái)稅處理， 目前的規(guī)定比較散亂，本文主要結(jié)合企業(yè)財(cái)務(wù)通則、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的有關(guān)要求，對財(cái)政性資金的財(cái)稅處理做一簡要梳理。</p><p>　　一、 財(cái)務(wù)通則對財(cái)政性資金的</p><p>　　主要規(guī)定按企業(yè)財(cái)務(wù)通則的解釋，企業(yè)取得的五大類財(cái)政資金從性質(zhì)來看基本上分為三種情

3、況：（一）第 1、2 兩項(xiàng)屬于國家投資性質(zhì)，即政府的資本性投入，應(yīng)增加企業(yè)權(quán)益。 兩類資金的區(qū)別在于是否由國家獨(dú)享該權(quán)益。 對國家直接注入企業(yè)的如基本建設(shè)投資、 國債項(xiàng)目資金，屬于國家對重點(diǎn)項(xiàng)目的資助，主要由國家進(jìn)行投資掌控， 故國家常以投資者身份直接對企業(yè)進(jìn)行資本性投入，因此，應(yīng)當(dāng)增加國家資本，對于超過注冊資本的金額則增加國有資本公積（國家獨(dú)享）；對屬于投資補(bǔ)助的財(cái)政資金， 如公益性和公共基礎(chǔ)設(shè)施投資項(xiàng)目補(bǔ)助、 推進(jìn)科技進(jìn)步和高新技術(shù)

4、產(chǎn)業(yè)化的投資項(xiàng)目補(bǔ)助等， 是對企業(yè)原股東投入資本的補(bǔ)助， 大部分時(shí)候國家不以投資者身份出現(xiàn)， 而是為了貫徹宏觀經(jīng)濟(jì)政策或?qū)崿F(xiàn)調(diào)控目標(biāo)，給予企業(yè)具有導(dǎo)向性的資金，企業(yè)收到這類資金最終應(yīng)增加資本公積或者實(shí)收資本，由全體投資者共同享有；</p><p>　　如果撥款時(shí)對形成的資本做出了明確的權(quán)屬規(guī)定，則按其規(guī)定執(zhí)行。</p><p>　　以上兩項(xiàng)投資補(bǔ)助實(shí)際是有償</p><

5、p>　　的，政府或以投資者的身份，或隱身于全體投資者中，投入的資金是要求回報(bào)的。 企業(yè)在取得該類資金時(shí)要注意，在增加權(quán)益資本時(shí)要按照企業(yè)章程規(guī)定履行相關(guān)的法律手續(xù)，如上市公司要按照證券監(jiān)督管理部門的監(jiān)管要求和公司法等法規(guī)要求進(jìn)行，對于企業(yè)集團(tuán)，如下屬單位通過總部取得財(cái)政資金，應(yīng)增加國家對總部的權(quán)益，總部在撥付給下屬單位使用時(shí)再根據(jù)程序作為對外投資，增加下屬單位的權(quán)益，對于由此引起的股權(quán)比例變動(dòng)要妥善處理。 實(shí)踐中，資金的使用常與最

6、終形成的長期資產(chǎn)相對應(yīng)，例如 2008 年國家為應(yīng)對金融危機(jī)的不利影響，采取積極擴(kuò)大內(nèi)需的應(yīng)對措施，增加基礎(chǔ)建設(shè)等投入，某企業(yè)因技術(shù)改造項(xiàng)目符合國家政策規(guī)定，取得了 5 000 萬元擴(kuò)大內(nèi)需資金，項(xiàng)目建設(shè)終了根據(jù)形成資產(chǎn)的情況，該資金轉(zhuǎn)為實(shí)收資本，作為國家對企業(yè)的追加投資。</p><p>　?。?二 ） 第 3、5 兩項(xiàng)屬于補(bǔ)貼性質(zhì)，企業(yè)取得后應(yīng)作為收益處理，根據(jù)資金使用情況可分為遞延收益或當(dāng)期收益。 專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)

7、補(bǔ)助中第 3 項(xiàng)包括技改項(xiàng)目貸款貼息、 進(jìn)口貼息、產(chǎn)業(yè)技術(shù)研究與開發(fā)資金、技術(shù)創(chuàng)新基金等；第 5 項(xiàng)包括對國有企業(yè)虧損補(bǔ)貼、補(bǔ)償政策性造成的損失等。 該類資金通常是國家對企業(yè)特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生的成本、費(fèi)用、支出、損失的政策性補(bǔ)償， 政府不要求投資回報(bào)，企業(yè)在收到這兩類資金時(shí)應(yīng)作為收益處理，實(shí)踐中，如果最終可形成非流動(dòng)性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)作為遞延收益，在資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期收益；如果不對應(yīng)形成資產(chǎn)或形成流動(dòng)資產(chǎn)，則應(yīng)當(dāng)作為本期收益處理。

8、對于通過總部取得該類資金的單位，直接增加最終使用單位的收益，對于總部只通過往來款過賬，不形成收益。</p><p>　?。ㄈ?第 4 項(xiàng)屬于負(fù)債性質(zhì)，即政府的信貸資金支持，需要?dú)w還。 政府轉(zhuǎn)貸、 償還性資助的財(cái)政資金，如世界銀行貸款項(xiàng)目等，一般與某些市場化較高、投資較大、收益較好、具有償還能力的項(xiàng)目對應(yīng)，根據(jù)政府安排使用資金后要求歸還本金，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的負(fù)債管理，通常都是無息或者低于市場化利率的借款。</

9、p><p>　　二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對財(cái)政資金的</p><p>　　有關(guān)規(guī)定根據(jù)財(cái)務(wù)通則的指導(dǎo)意見，五大類財(cái)政性資金在財(cái)務(wù)處理時(shí)可以簡單劃分為權(quán)益性與收益性兩種，在具體會(huì)計(jì)處理問題上，對收益性的財(cái)政資金在 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)———政府補(bǔ)助》 中有相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，對“政府補(bǔ)助”外的財(cái)政資金只有零星的規(guī)定，如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3 號(hào)有拆遷款性質(zhì)財(cái)政資金的規(guī)定 ，但沒有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)范。

10、 在會(huì)計(jì)處理上，區(qū)分權(quán)益性與收益性兩種資金時(shí)主要看資金的性質(zhì)，資金的給予是否是雙向的、互惠的交易，即政府是否要求得到回報(bào)，不要求回報(bào)的屬于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的收益性資金范疇。</p><p>　　政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的補(bǔ)貼性質(zhì)</p><p>　　的財(cái)政性資金， 一定要符合兩個(gè)原則，即無償性和直接取得，無償性是政府不因?yàn)閷ζ髽I(yè)進(jìn)行補(bǔ)助而享有所有權(quán)， 企業(yè)也不需要償還資金，與所有者投入資本、政府采

11、購、借貸等互惠的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不同。 直接取得資產(chǎn)是直接從政府取得貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)，從而形成企業(yè)的收益，如稅收返還、先征后返的稅收等都是直接取得，而直接減免稅款、抵免、出口退稅因?yàn)闆]有涉及直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持，就不屬于直接取得資產(chǎn)，實(shí)踐中要把握好同為稅收補(bǔ)助但形式不同因而規(guī)范的會(huì)計(jì)處理不同。</p><p>　　政府補(bǔ)助實(shí)質(zhì)上是國家對企業(yè)</p><p>　　在特定生產(chǎn)經(jīng)營過程中，因非市場因素

12、等可能發(fā)生的費(fèi)用或造成的損失給予的財(cái)政性資金補(bǔ)償。 政府補(bǔ)助的財(cái)政性資金會(huì)計(jì)核算要求采用收益法中的總額法，要區(qū)分與收益有關(guān)和與資產(chǎn)有關(guān)的補(bǔ)助區(qū)別，實(shí)際都是與企業(yè)的損益有關(guān)，只是收益的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同而已。 直接與收益有關(guān)的補(bǔ)助在收到當(dāng)期或項(xiàng)目期間計(jì)入損益，與資產(chǎn)有關(guān)的補(bǔ)助按公允價(jià)值先計(jì)入遞延收益，從資產(chǎn)可供使用開始平均分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期損益，不能取得公允價(jià)值的，按名義金額 1 元入賬。</p><p>　　對于不屬于政府補(bǔ)

13、助的財(cái)政性</p><p>　　資金， 主要是應(yīng)計(jì)入權(quán)益類的資金，雖然沒有專門的會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何進(jìn)行核算， 但企業(yè)在收到的重要、大額、非經(jīng)常性的財(cái)政性資金時(shí)一般都會(huì)在批復(fù)文件中規(guī)定如何進(jìn)行處理，通常先通過專項(xiàng)應(yīng)付款核算，對資本金投入按企業(yè)章程規(guī)定履行法定程序后增加實(shí)收資本，或?qū)π纬砷L期資產(chǎn)的部分計(jì)入資本公積，未形成部分予以核銷，節(jié)余資金按國家規(guī)定退回或留作企業(yè)發(fā)展資金使用。</p><p>

14、;　　三、稅收法律制度對財(cái)政性資金</p><p>　　的規(guī)定新《企業(yè)所得稅法》第七條第一項(xiàng)和第三項(xiàng)規(guī)定，收入總額中的不征稅收入包括財(cái)政撥款以及國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，財(cái)政撥款在實(shí)施條例第二十六條的解釋為該財(cái)政撥款是各級(jí)人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金 （不是補(bǔ)貼）， 與企業(yè)無關(guān)。 對其他不征稅收入是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。

15、 由此可以看出，對于財(cái)政性資金，稅務(wù)上通常不是無償?shù)模词盏胶髴?yīng)繳納相應(yīng)的所得稅，對于不征稅的收入要經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)方可執(zhí)行。</p><p>　　在新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，對財(cái)政性資金出臺(tái)了一些具體政策，目前比較有代表性的是財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151 號(hào)）以及《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅 [

16、2009]87 號(hào)），對企業(yè)在 2008 年 1 月 1 日至 2010 年 12月 31 日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。<

17、/p><p>　　對于不征稅收入，本著稅負(fù)公平</p><p>　　的原則，根據(jù)實(shí)施條例第二十八條的規(guī)定，對于所得稅法規(guī)定的不征稅收入對應(yīng)支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷也不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 以上規(guī)定要特別注意，就是不征稅收入與支出是對應(yīng)的，如果收到時(shí)一次性征稅，發(fā)生的支出以后就可以稅前扣除，否則收到時(shí)免稅，以后發(fā)生支出也不準(zhǔn)

18、抵扣。 某公司在 2009 年取得財(cái)政部撥付的重大高新技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)化項(xiàng)目專項(xiàng)補(bǔ)助資金，在批復(fù)文件中規(guī)定屬于無償補(bǔ)助資金，符合上文的條件規(guī)定就可以作為免稅收入，但使用該資金對應(yīng)發(fā)生的支出就要單獨(dú)核算，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不允許稅前扣除，要進(jìn)行納稅調(diào)整。</p><p>　　由于稅法規(guī)定除符合條件可以</p><p>　　免稅的財(cái)政性資金外，其他財(cái)政性資金在收到時(shí)均要納入應(yīng)納稅所得額，而會(huì)計(jì)上