企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整研究.pdf

1、企業(yè)是“經(jīng)濟(jì)人”，具有追求利潤(rùn)最大化的本性。企業(yè)避稅是我國(guó)改革開(kāi)放三十多年來(lái)直至今天仍然極為普遍的現(xiàn)象，這其中尤其以外商企業(yè)和民營(yíng)企業(yè)進(jìn)行的企業(yè)所得稅避稅為甚。避稅行為侵害國(guó)家財(cái)政收入、影響公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，危害極大。為此，在總結(jié)我國(guó)多年反避稅經(jīng)驗(yàn)和借鑒國(guó)外成功做法的基礎(chǔ)上，2008年我國(guó)實(shí)施的企業(yè)所得稅法及特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法建立起了我國(guó)反避稅的法律體系。本文需要研究，常見(jiàn)的各種企業(yè)所得稅避稅方式有什么理論根據(jù)？特別納稅調(diào)整反避

2、稅法理基礎(chǔ)是什么？我國(guó)反避稅立法體系有何創(chuàng)新及不完備性？當(dāng)前企業(yè)避稅的基本狀況及其對(duì)當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)特別納稅調(diào)整反避稅的整體認(rèn)知、基本看法等情況如何？“合理性原則”是企業(yè)所得稅稅前扣除及特別納稅調(diào)整中，客觀性不完備和策略性或主觀性不完備的典型代表，在稅收征管實(shí)務(wù)中應(yīng)如何分析其合理性程度？基于企業(yè)所得稅法及其特別納稅調(diào)整規(guī)則的創(chuàng)新及不完備性，其對(duì)我國(guó)企業(yè)常見(jiàn)避稅方式將產(chǎn)生哪些影響？應(yīng)如何健全、完善我國(guó)企業(yè)所得稅法及其特別納稅調(diào)整規(guī)則？對(duì)這些問(wèn)

3、題，本文做了以下研究:
　　 (1)企業(yè)所得稅的各常見(jiàn)避稅方式均有其理論根據(jù)支持，而特別納稅調(diào)整反避稅的法理基礎(chǔ)，則是不完備契約理論、法律不完備理論和實(shí)質(zhì)課稅原則。在企業(yè)所得稅法及特別納稅調(diào)整辦法不完備，不可能堵塞所有避稅漏洞的條件下，國(guó)家制定特別納稅調(diào)整辦法這種授權(quán)性規(guī)范，授予稅務(wù)機(jī)關(guān)為反避稅而進(jìn)行納稅調(diào)整的執(zhí)法權(quán)。由于稅法的不完備，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使選擇性執(zhí)法的剩余執(zhí)法權(quán)，按照實(shí)質(zhì)課稅原則，拋開(kāi)法律形式的束縛而直接針對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)課稅

4、，從而有效地規(guī)制企業(yè)的避稅行為。
　　 (2)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及其特別納稅調(diào)整規(guī)則既有鮮明的亮點(diǎn)，按照不完備契約和法律不完備理論分析，其在立法和執(zhí)法上又存在較大的不完備性。這體現(xiàn)在許多反避稅的措施均為借鑒國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)移植而來(lái)，往往比較原則抽象，在實(shí)務(wù)中彈性較大、模糊空間較多，不利于稅企雙方執(zhí)行該反避稅規(guī)則。對(duì)特別納稅調(diào)整現(xiàn)狀的問(wèn)卷調(diào)查統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，企業(yè)對(duì)降低稅負(fù)有強(qiáng)烈的要求，但其所采用的稅務(wù)籌劃方法包含許多避稅的手法，而企業(yè)所得

5、稅特別納稅調(diào)整措施正是針對(duì)企業(yè)的避稅手段而制定的。當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展的特別納稅調(diào)整措施已經(jīng)產(chǎn)生了一定的反避稅成效，但在完善法規(guī)、宣傳推廣、加強(qiáng)可操作性及執(zhí)行力度等方面均有待加強(qiáng)。
　　 (3)企業(yè)所得稅法及其特別納稅調(diào)整規(guī)則的不完備性有很多方面，盡可能地降低其不完備程度是稅收立法和執(zhí)法的要求。就“合理性原則”的應(yīng)用而言，企業(yè)所得稅稅前扣除中對(duì)“合理的支出”、“合理的工資薪金”、“合理的利息費(fèi)用”以及特別納稅調(diào)整受控外國(guó)企業(yè)管理規(guī)則

6、中對(duì)“合理的經(jīng)營(yíng)需要”的規(guī)定，屬客觀性不完備;而特別納稅調(diào)整一般反避稅規(guī)則中“合理的商業(yè)目的”的規(guī)定則為策略性或主觀性不完備，本文結(jié)合社會(huì)常識(shí)、相關(guān)法規(guī)及會(huì)計(jì)、稅務(wù)人員職業(yè)判斷等為判斷其合理性提供一些基本標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)務(wù)案例。
　　 (4)基于前述企業(yè)所得稅法及其特別納稅調(diào)整規(guī)則的創(chuàng)新及不完備性，其對(duì)我國(guó)企業(yè)常見(jiàn)避稅方式將產(chǎn)生重大影響。對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)和企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析表明，外商投資企業(yè)的稅收超國(guó)民待遇的取消使得假借外資身份避稅方式不再有

7、稅收上的意義;以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠政策使企業(yè)利用特定地區(qū)登記注冊(cè)的籌劃方式不再有效。關(guān)聯(lián)交易管理措施對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅產(chǎn)生了一定影響，但由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式多樣且手段隱蔽，其仍然具有一定避稅空間。資本弱化管理無(wú)法對(duì)非關(guān)聯(lián)方的市場(chǎng)化的債務(wù)融資情況進(jìn)行限制，所以資本弱化仍然是企業(yè)可能選擇的重要避稅方式。在國(guó)際避稅地設(shè)立特殊目的公司間接持股中國(guó)境內(nèi)合資公司股權(quán)，以便在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)獲取稅收收益的方式曾被廣為采用，但國(guó)稅總局近期公布的

8、多個(gè)案例表明，一般反避稅規(guī)則將認(rèn)為其不具有合理商業(yè)目的而否認(rèn)其存在。
　　 (5)本文利用2008～2009兩年滬深兩市上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)驗(yàn)證特別納稅調(diào)整規(guī)則的反避稅效應(yīng)。本文借鑒國(guó)內(nèi)外學(xué)者經(jīng)驗(yàn)，以實(shí)際所得稅率ETR指標(biāo)來(lái)判斷企業(yè)對(duì)稅收籌劃的傾向。實(shí)證結(jié)果表明，稅制改革的初步成果已經(jīng)顯現(xiàn)。表現(xiàn)為:①對(duì)納稅人身份認(rèn)定的統(tǒng)一，部分消除了以往不同所有制性質(zhì)企業(yè)稅收待遇的差異，體現(xiàn)在以國(guó)有或民營(yíng)為最終控制人的上市公司實(shí)際所得稅稅負(fù)ETR

9、在統(tǒng)計(jì)上沒(méi)有顯著差異;②以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變，將使用資金更多投入國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展的行業(yè)和地區(qū)，體現(xiàn)在上市公司實(shí)際所得稅稅負(fù)ETR在西部地區(qū)企業(yè)和農(nóng)林牧漁行業(yè)顯著低于其他地區(qū)和行業(yè);③對(duì)企業(yè)避稅傾向有了一定的遏制作用。對(duì)比鄭紅霞等2005年前民營(yíng)控股上市公司有較強(qiáng)稅收籌劃傾向的研究結(jié)論，2008年后國(guó)有或民營(yíng)為最終控制人的上市公司實(shí)際所得稅稅負(fù)ETR在統(tǒng)計(jì)上沒(méi)有顯著差異，顯示新稅制改革及其特別納稅調(diào)整措施的

10、出臺(tái)，壓縮了以往常見(jiàn)企業(yè)避稅方式的應(yīng)用空間，尤其對(duì)民營(yíng)和外資企業(yè)大規(guī)模避稅現(xiàn)象有一定限制作用。
　　 (6)為促進(jìn)我國(guó)特別納稅調(diào)整反避稅工作，應(yīng)從如下幾個(gè)方面著手:①加強(qiáng)反避稅人才隊(duì)伍建設(shè)，穩(wěn)步提高監(jiān)管人員專(zhuān)業(yè)化程度。應(yīng)分行業(yè)培養(yǎng)專(zhuān)業(yè)監(jiān)管人員，建立經(jīng)濟(jì)分析師團(tuán)隊(duì)，全面實(shí)施案件調(diào)查和磋商的“專(zhuān)家小組會(huì)審制度”;②提高反避稅機(jī)構(gòu)層次，將目前的國(guó)際稅收司反避稅處提升為司局級(jí)單位，以加強(qiáng)對(duì)反避稅工作的領(lǐng)導(dǎo)。③以點(diǎn)帶面，逐步拓展反避稅工作

11、的縱深。著力從沿海地區(qū)向內(nèi)地、從外資企業(yè)向民營(yíng)、國(guó)有、股份制等企業(yè)、從加工制造行業(yè)向服務(wù)貿(mào)易行業(yè)、從關(guān)聯(lián)交易避稅向資本弱化、受控外國(guó)企業(yè)和特殊目的公司避稅、從轉(zhuǎn)讓定價(jià)和預(yù)約定價(jià)管理到成本分?jǐn)?、預(yù)先裁定等措施拓展，實(shí)現(xiàn)“區(qū)域”、“行業(yè)”、“企業(yè)”、“交易”、和“措施”五個(gè)方面的進(jìn)步。④以電子化手段為依托，評(píng)估避稅線索、強(qiáng)化部門(mén)間聯(lián)系;⑤培育高素質(zhì)、有操守的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu);⑥設(shè)立避稅港名單，加強(qiáng)與避稅港國(guó)家稅收合作;⑦開(kāi)展有效的國(guó)際合作，打擊