企業(yè)所得稅特別納稅調整研究.pdf

1、企業(yè)是“經(jīng)濟人”，具有追求利潤最大化的本性。企業(yè)避稅是我國改革開放三十多年來直至今天仍然極為普遍的現(xiàn)象，這其中尤其以外商企業(yè)和民營企業(yè)進行的企業(yè)所得稅避稅為甚。避稅行為侵害國家財政收入、影響公平競爭的市場經(jīng)濟秩序，危害極大。為此，在總結我國多年反避稅經(jīng)驗和借鑒國外成功做法的基礎上，2008年我國實施的企業(yè)所得稅法及特別納稅調整實施辦法建立起了我國反避稅的法律體系。本文需要研究，常見的各種企業(yè)所得稅避稅方式有什么理論根據(jù)？特別納稅調整反避

2、稅法理基礎是什么？我國反避稅立法體系有何創(chuàng)新及不完備性？當前企業(yè)避稅的基本狀況及其對當前稅務機關特別納稅調整反避稅的整體認知、基本看法等情況如何？“合理性原則”是企業(yè)所得稅稅前扣除及特別納稅調整中，客觀性不完備和策略性或主觀性不完備的典型代表，在稅收征管實務中應如何分析其合理性程度？基于企業(yè)所得稅法及其特別納稅調整規(guī)則的創(chuàng)新及不完備性，其對我國企業(yè)常見避稅方式將產生哪些影響？應如何健全、完善我國企業(yè)所得稅法及其特別納稅調整規(guī)則？對這些問

3、題，本文做了以下研究:
　　 (1)企業(yè)所得稅的各常見避稅方式均有其理論根據(jù)支持，而特別納稅調整反避稅的法理基礎，則是不完備契約理論、法律不完備理論和實質課稅原則。在企業(yè)所得稅法及特別納稅調整辦法不完備，不可能堵塞所有避稅漏洞的條件下，國家制定特別納稅調整辦法這種授權性規(guī)范，授予稅務機關為反避稅而進行納稅調整的執(zhí)法權。由于稅法的不完備，稅務機關行使選擇性執(zhí)法的剩余執(zhí)法權，按照實質課稅原則，拋開法律形式的束縛而直接針對經(jīng)濟實質課稅

4、，從而有效地規(guī)制企業(yè)的避稅行為。
　　 (2)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及其特別納稅調整規(guī)則既有鮮明的亮點，按照不完備契約和法律不完備理論分析，其在立法和執(zhí)法上又存在較大的不完備性。這體現(xiàn)在許多反避稅的措施均為借鑒國外成功經(jīng)驗移植而來，往往比較原則抽象，在實務中彈性較大、模糊空間較多，不利于稅企雙方執(zhí)行該反避稅規(guī)則。對特別納稅調整現(xiàn)狀的問卷調查統(tǒng)計結果表明，企業(yè)對降低稅負有強烈的要求，但其所采用的稅務籌劃方法包含許多避稅的手法，而企業(yè)所得

5、稅特別納稅調整措施正是針對企業(yè)的避稅手段而制定的。當前稅務機關開展的特別納稅調整措施已經(jīng)產生了一定的反避稅成效，但在完善法規(guī)、宣傳推廣、加強可操作性及執(zhí)行力度等方面均有待加強。
　　 (3)企業(yè)所得稅法及其特別納稅調整規(guī)則的不完備性有很多方面，盡可能地降低其不完備程度是稅收立法和執(zhí)法的要求。就“合理性原則”的應用而言，企業(yè)所得稅稅前扣除中對“合理的支出”、“合理的工資薪金”、“合理的利息費用”以及特別納稅調整受控外國企業(yè)管理規(guī)則

6、中對“合理的經(jīng)營需要”的規(guī)定，屬客觀性不完備;而特別納稅調整一般反避稅規(guī)則中“合理的商業(yè)目的”的規(guī)定則為策略性或主觀性不完備，本文結合社會常識、相關法規(guī)及會計、稅務人員職業(yè)判斷等為判斷其合理性提供一些基本標準和實務案例。
　　 (4)基于前述企業(yè)所得稅法及其特別納稅調整規(guī)則的創(chuàng)新及不完備性，其對我國企業(yè)常見避稅方式將產生重大影響。對宏觀經(jīng)濟和企業(yè)財務數(shù)據(jù)的分析表明，外商投資企業(yè)的稅收超國民待遇的取消使得假借外資身份避稅方式不再有

7、稅收上的意義;以“產業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠政策使企業(yè)利用特定地區(qū)登記注冊的籌劃方式不再有效。關聯(lián)交易管理措施對轉讓定價避稅產生了一定影響，但由于轉讓定價方式多樣且手段隱蔽，其仍然具有一定避稅空間。資本弱化管理無法對非關聯(lián)方的市場化的債務融資情況進行限制，所以資本弱化仍然是企業(yè)可能選擇的重要避稅方式。在國際避稅地設立特殊目的公司間接持股中國境內合資公司股權，以便在股權轉讓時獲取稅收收益的方式曾被廣為采用，但國稅總局近期公布的

8、多個案例表明，一般反避稅規(guī)則將認為其不具有合理商業(yè)目的而否認其存在。
　　 (5)本文利用2008～2009兩年滬深兩市上市公司財務數(shù)據(jù)來驗證特別納稅調整規(guī)則的反避稅效應。本文借鑒國內外學者經(jīng)驗，以實際所得稅率ETR指標來判斷企業(yè)對稅收籌劃的傾向。實證結果表明，稅制改革的初步成果已經(jīng)顯現(xiàn)。表現(xiàn)為:①對納稅人身份認定的統(tǒng)一，部分消除了以往不同所有制性質企業(yè)稅收待遇的差異，體現(xiàn)在以國有或民營為最終控制人的上市公司實際所得稅稅負ETR

9、在統(tǒng)計上沒有顯著差異;②以“產業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠政策導向的轉變，將使用資金更多投入國家鼓勵發(fā)展的行業(yè)和地區(qū)，體現(xiàn)在上市公司實際所得稅稅負ETR在西部地區(qū)企業(yè)和農林牧漁行業(yè)顯著低于其他地區(qū)和行業(yè);③對企業(yè)避稅傾向有了一定的遏制作用。對比鄭紅霞等2005年前民營控股上市公司有較強稅收籌劃傾向的研究結論，2008年后國有或民營為最終控制人的上市公司實際所得稅稅負ETR在統(tǒng)計上沒有顯著差異，顯示新稅制改革及其特別納稅調整措施的

10、出臺，壓縮了以往常見企業(yè)避稅方式的應用空間，尤其對民營和外資企業(yè)大規(guī)模避稅現(xiàn)象有一定限制作用。
　　 (6)為促進我國特別納稅調整反避稅工作，應從如下幾個方面著手:①加強反避稅人才隊伍建設，穩(wěn)步提高監(jiān)管人員專業(yè)化程度。應分行業(yè)培養(yǎng)專業(yè)監(jiān)管人員，建立經(jīng)濟分析師團隊，全面實施案件調查和磋商的“專家小組會審制度”;②提高反避稅機構層次，將目前的國際稅收司反避稅處提升為司局級單位，以加強對反避稅工作的領導。③以點帶面，逐步拓展反避稅工作

11、的縱深。著力從沿海地區(qū)向內地、從外資企業(yè)向民營、國有、股份制等企業(yè)、從加工制造行業(yè)向服務貿易行業(yè)、從關聯(lián)交易避稅向資本弱化、受控外國企業(yè)和特殊目的公司避稅、從轉讓定價和預約定價管理到成本分攤、預先裁定等措施拓展，實現(xiàn)“區(qū)域”、“行業(yè)”、“企業(yè)”、“交易”、和“措施”五個方面的進步。④以電子化手段為依托，評估避稅線索、強化部門間聯(lián)系;⑤培育高素質、有操守的稅務代理機構;⑥設立避稅港名單，加強與避稅港國家稅收合作;⑦開展有效的國際合作，打擊